FUNDAÇÃO INSTITUTO DE PESQUISAS

CONTÁBEIS, ATUARIAIS E FINANCEIRAS, FEA/USP

MANUAL DE

CONTABILIDADE

SOCIETÁRIA

APLICÁVEL A TODAS AS SOCIEDADES

DE ACORDO COM AS NORMAS INTERNACIONAIS E DO CPC

ELISEU MARTINS

ERNESTO RUBENS GELBCKE

ARIOVALDO DOS SANTOS NOVA

SÉRGIO DE IUDÍCIBUS EDIÇÃO ATUALIZADA

COM AS NORMAS

2a EDIÇÃO INTERNACIONAIS

E CPCS

Manual de

Contabilidade Societária

4a Prova

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FIPECAFI

Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis,

Atuariais e Financeiras. FEA/USP

Manual de Contabilidade

Societária

Aplicável a todas as sociedades

De acordo com as normas internacionais e do CPC

Eliseu Martins

Ernesto Rubens Gelbcke

Ariovaldo dos Santos

Sérgio de Iudícibus

2ª Edição

SÃO PAULO

EDITORA ATLAS S.A. – 2013

© 2010 by Editora Atlas S. A.

1. ed. 2010; 2. ed. 2013 (4 impressões)

Capa: Leonardo Hermano

Composição: Lino-Jato Editoração Gráfica

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)

(Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)

Manual de contabilidade societária / Eliseu Martins . . .

[et. al.]. – 2. ed. – São Paulo : Atlas, 2013.

Outros autores: Ernesto Rubens Gelbcke,

Ariovaldo dos Santos, Sérgio de Iudícibus

FIPECAFI – Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e

Financeiras, FEA/USP.

Bibliografia.

ISBN 978-85-224-7717-3

ISBN 978-85-224-7728-9 (PDF)

1. Empresas – Contabilidade 2. Sociedades anônimas – Contabilidade

I. Iudícibus, Sérgio de. II. Martins, Eliseu. III. Gelbcke, Ernesto Rubens.

IV. Santos, Ariovaldo dos.

10-02219

CDD-657.92

Índice para catálogo sistemático:

1. Contabilidade societária 657.92

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Sumário

Prefácio à segunda edição, xxix

1 Noções introdutórias, 1

1.1 Introdução, 1

1.2 Contabilidade, fisco e legislações específicas, 1

1.3 Resumo das demonstrações contábeis e outras informações, 2

1.3.1 Relatório da administração, 2

1.3.2 Balanço Patrimonial (BP), 2

1.3.2.1 Classificação das contas, 2

1.3.2.2 Critérios de avaliação, 3

1.3.3 Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) e Demonstração do Resultado Abrangente (DRA), 4

1.3.4 Demonstrações das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) e de Lucros ou Prejuízos Acumulados, 4

1.3.5 Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR), 5

1.3.6 Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC), 5

1.3.7 Demonstração do Valor Adicionado (DVA), 5

1.3.8 Demonstrações comparativas, 5

1.3.9 Consolidação das demonstrações contábeis, 6

1.3.10 Demonstrações contábeis “separadas”, 6

1.3.11 Notas explicativas, 6

1.3.12 Parecer do Conselho Fiscal, 6

1.3.13 Relatório do comitê de auditoria, 6

1.3.14 Relatório dos Auditores Independentes, 7

1.3.15 Balanço Social, 7

1.3.16 Fatos relevantes, 8

1.4 Aspectos complementares da Lei das Sociedades por Ações, 8

1.4.1 Conformidade com as práticas contábeis brasileiras, 8

1.4.2 Agrupamento e destaque de contas, 9

1.4.3 Compensação de saldos, 9

vi Manual de Contabilidade Societária • Martins, Gelbcke, Santos e Iudícibus

1.4.4 Apresentação em milhares de unidades monetárias, 10

1.4.5 Periodicidade, 10

1.4.6 Identificação das demonstrações contábeis, 10

1.4.7 Meios de divulgação, 10

1.5 Efeitos da inflação, 10

1.6 Código Civil, 12

1.7 A criação do CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis, 14

1.7.1 Documentos emitidos pelo CPC, 16

1.7.2 Relação entre os documentos emitidos pelo CPC e pelo IASB, 20 1.8 Promulgação das Leis nos 11.638/07 e 11.941/09 (MP 449/08) e a independência da contabilidade bra-

sileira, 21

1.9 Normas internacionais de contabilidade: principais características e consequências, 21 1.10 Situação brasileira e o mundo: balanços individuais e consolidados, 23 1.11 Regime tributário de transição, 24

1.12 Pequena e média empresa: pronunciamento especial do CPC, 26 1.13 Homenagens, 30

2 Estrutura conceitual da contabilidade, 31

2.1 Introdução, 31

2.2 O pronunciamento conceitual básico: estrutura conceitual para elaboração e divulgação de relatório con-

tábil-financeiro, 35

2.3 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 54

3 Disponibilidades – caixa e equivalentes de caixa, 55

3.1 Introdução, 55

3.2 Conteúdo e classificação, 56

3.2.1 Caixa, 56

3.2.2 Depósitos bancários a vista, 56

3.2.3 Numerário em trânsito, 58

3.2.4 Aplicações de liquidez imediata, 58

3.3 Critérios de avaliação, 58

3.3.1 Geral, 58

3.3.2 Saldos em moeda estrangeira, 58

3.4 Tratamento para pequenas e médias empresas, 59

4 Contas a receber, 60

4.1 Conceito e conteúdo, 60

4.2 Clientes, 60

4.2.1 As contas e sua classificação, 60

4.2.2 Duplicatas a receber, 61

4.2.3 Perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa, 63

4.2.4 Securitização de recebíveis, 73

4.3 Outros créditos, 74

4.3.1 Conceito e critérios contábeis, 74

4.3.2 Títulos a receber, 75

4.3.3 Cheques em cobrança, 75

4.3.4 Dividendos a receber, 75

4.3.5 Bancos – contas vinculadas, 75

4.3.6 Juros a receber, 75

Sumário vii

4.3.7 Adiantamentos a terceiros, 76

4.3.8 Créditos de funcionários, 76

4.3.9 Tributos a compensar e recuperar, 77

4.3.10 Depósitos restituíveis e valores vinculados, 78

4.3.11 Perdas estimadas, 78

4.4 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 78

5 Estoques, 79

5.1 Introdução, 79

5.2 Conteúdo e plano de contas, 79

5.2.1 Conceito e classificação, 79

5.2.2 Compras em trânsito, 80

5.2.3 Peças e materiais de manutenção, 80

5.2.4 Materiais destinados a obras, 80

5.2.5 Peças de reposição de equipamentos, 80

5.2.6 Elenco sugerido de contas, 80

5.3 Critérios de avaliação, 83

5.3.1 Critério básico, 83

5.3.2 Apuração do Custo, 84

5.3.3 Apuração do valor realizável líquido, 96

5.3.4 O ICMS e os estoques, 98

5.3.5 O PIS/Pasep, a Cofins e os estoques, 99

5.3.6 Mudança nos métodos de avaliação, 100

5.3.7 Baixa dos estoques, 100

5.4 Aspectos fiscais, 100

5.4.1 Tópicos principais, 100

5.4.2 Contabilidade de custos integrada e coordenada, 101

5.5 Inventário físico e controles, 101

5.6 Notas explicativas, 102

5.7 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 102

6 Ativos especiais e despesas antecipadas, 103

6.1 Ativos especiais, 103

6.1.1 Plano de contas, 104

6.1.2 Avaliação, 105

6.1.3 Notas explicativas, 105

6.2 Despesas antecipadas, 105

6.2.1 Conceito, 105

6.2.2 Conteúdo e classificação, 106

6.2.3 Plano de contas, 106

6.2.4 Critérios de avaliação, 107

6.3 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 107

7 Realizável a longo prazo (não circulante), 108

7.1 Conceito e classificação, 108

7.2 Conteúdo das contas e sua avaliação, 109

7.2.1 Plano de contas, 109

7.2.2 Créditos e valores, 109

7.2.3 Investimentos temporários a longo prazo, 112

viii Manual de Contabilidade Societária • Martins, Gelbcke, Santos e Iudícibus

7.2.4 Despesas antecipadas, 112

7.3 Ajuste a valor presente, 113

7.3.1 Discussão geral, 113

7.3.2 A mudança de lei e o CPC, 113

7.3.3 Contabilização do ajuste a valor presente para contas ativas, 115

7.3.4 Contabilização do ajuste a valor presente para contas passivas, 116 7.4 Classificação no balanço, 117

7.5 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 117

8 Instrumentos financeiros, 118

8.1 Introdução e escopo, 118

8.2 Passivos financeiros e instrumentos patrimoniais, 121

8.3 Reconhecimento e desreconhecimento, 121

8.3.1 Securitização de recebíveis, 128

8.3.1.1 Securitização via SPE, 128

8.3.1.2 FIDC, 130

8.3.1.3 Reconhecimento de direitos creditórios, 131

8.3.1.4 Consolidação das SPEs/FIDCs, 132

8.4 Mensuração, 133

8.4.1 Operações de Swap, 136

8.4.2 Contratos a termo e futuros, 138

8.5 Recuperabilidade, 141

8.5.1 Ativos financeiros contabilizados pelo custo amortizado, 142

8.5.2 Ativos financeiros disponíveis para venda, 143

8.5.3 Possíveis modificações na contabilização das irrecuperabilidades, 143 8.6 Derivativos embutidos, operações estruturadas e derivativos exóticos, 145

8.6.1 Contabilização, 147

8.7 Contabilidade de hedge, 147

8.7.1 Item objeto de hedge, 148

8.7.2 Exemplo: aplicação de macrohedge, 149

8.7.3 Instrumentos de hedge, 149

8.7.4 Qualificação para hedge accounting, 149

8.7.5 Efetividade do hedge, 150

8.7.6 Hedge de valor justo, 152

8.7.7 Hedge de fluxo de caixa, 153

8.7.8 Hedge de investimento no exterior, 153

8.7.9 Descontinuidade da hedge accounting, 153 8.8 Evidenciação, 154

8.8.1 Significância dos instrumentos financeiros para a posição patrimonial e performance da entidade, 154

8.8.2 Natureza e extensão dos riscos oriundos dos instrumentos financeiros, 155

8.8.3 Exemplo, 155

8.9 Propostas de alterações nas normas internacionais, 156

8.10 Mensuração do valor justo em condições de baixa liquidez, 157 8.11 Pronunciamento de pequenas e médias empresas, 159

8.12 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 160

9 Mensuração do valor justo, 162

9.1 Introdução, 162

9.1.1 Aspectos gerais da norma, 164

Sumário ix

9.1.2 Definição de valor justo, 165

9.2 Aplicação para ativos, passivos e instrumentos patrimoniais, 167

9.2.1 Ativos não financeiros, 168

9.2.2 Passivos e instrumentos patrimoniais próprios da entidade, 169

9.2.3 Posições líquidas de ativos financeiros e passivos financeiros, 173

9.3 Técnicas de avaliação, 173

9.3.1 Abordagem de Mercado ( Market Approach), 174

9.3.2 Abordagem de Custo (Cost Approach), 175

9.3.3 Abordagem de Resultado ou de Receita ( Income Approach), 176

9.4 Informações para aplicação das técnicas de avaliação, 179

9.4.1 Princípios gerais, 179

9.4.2 Classificação das informações aplicadas na mensuração de valor justo, 180

9.5 Divulgação, 184

9.6 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 186

10 Investimentos em outras sociedades e em propriedade para investimento, 187

10.1 Introdução, 187

10.2 Os critérios da legislação, 187

10.2.1 Classificação no balanço, 187

10.2.2 Natureza das contas, 188

10.2.3 Modelo do plano de contas, 191

10.2.4 Critérios para a classificação, 192

10.3 Avaliação de investimentos em outras sociedades pelo custo, 198

10.3.1 Investimentos avaliados por este método, 198

10.3.2 O critério de avaliação e a forma de contabilização, 198

10.4 Avaliação de propriedade para investimento, 200

10.4.1 Conceituação, 200

10.4.2 Custo no reconhecimento inicial da propriedade, 202

10.4.3 Mensurações subsequentes: custo ou valor justo, 202

10.5 Notas explicativas, 205

10.6 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 206

11 Investimentos em coligadas e em controladas, 207

11.1 Introdução, 207

11.2 Coligadas, 209

11.3 Controladas em conjunto, 211

11.4 A essência do método da equivalência patrimonial, 215

11.5 Aplicação do método da equivalência patrimonial, 216

11.5.1 Lucro ou prejuízo do exercício, 221

11.5.2 Dividendos distribuídos, 221

11.5.3 Outros resultados abrangentes, 222

11.5.4 Integralização de capital, 222

11.5.5 Variação na participação relativa, 223

11.5.6 Ajustes de exercícios anteriores, 226

11.6 Patrimônio líquido das investidas, 226

11.6.1 Critérios contábeis, 226

11.6.2 Defasagem na data do encerramento da coligada, 227

11.7 Resultados não realizados de operações intersociedades, 228

11.7.1 Significado e objetivo, 228

x Manual de Contabilidade Societária • Martins, Gelbcke, Santos e Iudícibus

11.7.2 Quais resultados não realizados devem ser eliminados, 228

11.7.3 A determinação do valor da equivalência patrimonial do investimento em controladas nas de-

monstrações contábeis individuais da controladora, 231

11.7.4 Como apurar o valor dos resultados não realizados, 231 11.8 Mais-valia e goodwill, 241

11.8.1 Introdução, 241

11.8.2 Reconhecimento inicial, 241

11.8.3 Determinação da mais-valia e do goodwill, 241

11.8.4 Natureza e origem da mais-valia e do goodwill, 243

11.8.5 Realização da mais-valia de ativos líquidos, 244

11.8.6 Ágio na subscrição de ações, 246

11.8.7 Ágio por expectativa de rentabilidade futura, 248

11.9 Mudanças de critério na avaliação de investimentos, 248 11.10 Reconhecimento de perdas, 251

11.11 Notas explicativas, 253

11.12 Investimentos em controladas e coligadas no exterior, 253

11.12.1 Introdução, 253

11.12.2 Aspectos contábeis para investimentos no exterior, 254 11.13 Perda da influência ou do controle conjunto, 256

11.14 Investida com patrimônio líquido negativo, 259

11.15 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 260

12 Efeitos das mudanças nas taxas de câmbio em investimentos no exterior e conversão de demonstrações

contábeis, 261

12.1 Noções preliminares sobre mudanças nas taxas de câmbio em investimentos no exterior e conversão de

demonstrações contábeis, 261

12.1.1 Introdução, 261

12.1.2 Métodos para reconhecimento e mensuração dos investimentos societários de caráter permanen-

te, 262

12.1.3 Identificação da moeda funcional, 262

12.2 Reconhecimento e mensuração, 263

12.2.1 Avaliação de investimentos societários no exterior pelo método de equivalência patrimonial, 263

12.2.2 Realização das variações cambiais de investimentos no exterior, 269

12.2.2.1 Critério de mensuração segundo IAS 21 e Pronunciamento CPC 02(R2), 269 12.2.2.2 Critério alternativo de mensuração, 271

12.3 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 274

13 Ativo imobilizado, 275

13.1 Conceituação, 275

13.2 Classificação e conteúdo das contas, 276

13.2.1 Considerações gerais, 276

13.2.2 O plano de contas, 277

13.2.3 Outros fatores da segregação contábil, 277

13.2.4 Conteúdo das contas, 279

13.3 Critérios de avaliação, 283

13.3.1 Conceito da Lei, 283

13.3.2 Mensuração no reconhecimento e após o reconhecimento, 284

13.3.2.1 Um caso todo especial: adoção, pela primeira vez, das normas internacionais e dos

CPCs, 284

Sumário xi

13.3.3 Redução ao valor recuperável (impairment), 288

13.3.3.1 Considerações gerais, 288

13.3.3.2 Mensuração do valor recuperável e da perda por desvalorização, 289 13.3.3.3 Identificação da unidade geradora de caixa, 290

13.3.3.4 Reversão da perda por desvalorização, 292

13.3.3.5 Escolha da taxa de desconto, 292

13.3.3.6 Exemplo prático, 292

13.3.4 Obrigação por retirada de serviço de ativos de longo prazo, 293

13.3.4.1 Considerações gerais, 293

13.3.4.2 Exemplo prático, 295

13.4 Gastos de capital vs gastos do período, 296

13.4.1 Conceito geral, 296

13.4.2 Manutenção e reparos, 297

13.4.3 Melhorias e adições complementares, 300

13.4.4 Substituição, 300

13.4.5 Aspectos fiscais, 300

13.5 Retiradas, 301

13.6 Depreciação, exaustão e amortização, 301

13.6.1 Conceito, 301

13.6.2 Valor depreciável, 303

13.6.3 Estimativa de vida útil econômica e taxa de depreciação, 303

13.6.4 Métodos de depreciação, 304

13.6.5 Registro contábil da depreciação, 305

13.6.6 Exaustão, 305

13.7 Registros e controles contábeis, 306

13.7.1 Contas de controle, 306

13.7.2 Registro individual de bens, 306

13.8 Forma de apresentação no balanço, 306

13.9 Operações de arrendamento mercantil, 306

13.9.1 Introdução, 306

13.9.2 Classificação, 307

13.9.2.1 Arrendamento mercantil financeiro, 307

13.9.2.2 Arrendamento mercantil operacional, 308

13.9.3 Contabilização do arrendamento mercantil no arrendatário, 308

13.9.3.1 Contabilização do arrendamento mercantil financeiro, 308 13.9.3.2 Contabilização do arrendamento mercantil operacional, 311

13.9.4 Contabilização do arrendamento mercantil no arrendador, 312

13.9.4.1 Contabilização do arrendamento mercantil financeiro, 312 13.9.4.2 Contabilização do arrendamento mercantil operacional, 313

13.9.5 Transação de venda e leaseback, 313

13.9.6 Comentários finais, 315

13.10 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 315

14 Ativos intangíveis, 316

14.1 Introdução, 316

14.2 Aspectos conceituais, 317

14.3 Definição, reconhecimento e mensuração inicial, 317

14.4 Mensuração subsequente e vida útil, 319

xii Manual de Contabilidade Societária • Martins, Gelbcke, Santos e Iudícibus

14.5 Impairment test: intangíveis com vida útil definida, indefinida e goodwill, 320 14.6 Um caso concreto: os direitos federativos, 321

14.7 Marcas e patentes, 322

14.8 Direitos sobre recursos naturais, 323

14.9 Pesquisa e desenvolvimento, 323

14.10 Considerações finais, 324

14.11 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 324

15 Ativo biológico, 325

15.1 Noções preliminares , 325

15.1.1 Um modelo contábil específico para a atividade agrícola, 325

15.1.2 Escopo e abrangência do CPC 29, 326

15.2 Reconhecimento e mensuração, 329

15.2.1 Mensuração do valor justo dos ativos biológicos e produtos agrícolas, 329

15.2.2 Cômputo das despesas de venda, 331

15.2.3 Tratamento contábil dos custos subsequentes, 332

15.2.4 Mensuração pelo custo, 332

15.2.5 Reconhecimento de ganhos e perdas, 333

15.3 Subvenção governamental, 333

15.4 Exemplos de transações envolvendo ativo biológico e produção agrícola, 333

15.4.1 Comparação entre modelos contábeis: valor justo versus custo, 333

15.4.2 Tratamento do ativo biológico quando anexado à propriedade agrícola, 335

15.4.3 Alterações no valor justo: mudanças físicas versus variações de preços no mercado, 336

15.4.4 Mensuração do valor justo pelo fluxo de caixa descontado, 337 15.5 Divulgações, 338

15.6 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 338

16 Ativo diferido, 339

16.1 Introdução, 339

16.2 Classificação anterior das contas e novo tratamento contábil, 340

16.2.1 Plano de contas – geral, 340

16.2.2 Gastos de implantação e pré-operacionais, 340

16.2.3 Gastos de implantação de sistemas e métodos, 342

16.2.4 Gastos de reorganização, 342

16.2.5 Gastos com colocação de ações, 342

16.3 Avaliação e amortização, 342

16.4 Reclassificação, baixa ou manutenção dos saldos do ativo diferido, 342 16.5 Resultados eventuais na fase pré-operacional, 343

16.5.1 O conceito contábil, 343

16.5.2 O tratamento fiscal, 344

16.6 Variações monetárias e encargos financeiros na fase pré-operacional, 344

16.6.1 Aspectos gerais, 344

16.7 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 344

17 Passivo exigível – conceitos gerais, 345

17.1 Classificação, 345

17.2 Avaliação e conteúdo do passivo, 346

17.2.1 Visão geral, 346

17.3 Plano de contas e critérios contábeis, 347

17.4 Tratamento para pequenas e médias empresas, 347

Sumário xiii

18 Fornecedores, obrigações fiscais e outras obrigações, 348

18.1 Fornecedores, 348

18.2 Obrigações fiscais, 349

18.2.1 ICMS a recolher, 349

18.2.2 IPI a recolher, 349

18.2.3 Imposto de renda a pagar, 349

18.2.4 Contribuição social a pagar, 350

18.2.5 IOF a pagar, 351

18.2.6 ISS a recolher, 353

18.2.7 Cofins e PIS/Pasep a recolher, 353

18.2.8 IRRF – Imposto de Renda retido na fonte a recolher, 353

18.2.9 Contribuições Sociais retidas na fonte a recolher, 353

18.2.10 Outros impostos e taxas a recolher, 354

18.2.11 Programa de recuperação fiscal (Refis), 354

18.3 Outras obrigações, 359

18.3.1 Adiantamentos de clientes, 359

18.3.1.1 Conceitos gerais, 359

18.3.1.2 Fornecimento de bens, obras e serviços a longo prazo, 359 18.3.1.3 Postergação do pagamento do imposto de renda em contratos a longo prazo, 363 18.3.1.4 Diferimento da contribuição social, 363

18.3.2 Contas a pagar, 364

18.3.3 Arrendamento operacional a pagar, 364

18.3.4 Ordenados e salários a pagar, 364

18.3.5 Encargos sociais a pagar e FGTS a recolher, 364

18.3.6 Retenções contratuais, 364

18.3.6.1 Exemplo de contabilização, 365

18.3.7 Dividendo obrigatório a pagar, 365

18.3.8 Comissões a pagar, 365

18.3.9 Juros de empréstimos e financiamentos, 365

18.3.10 Outras contas a pagar, 366

18.4 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 366

19 Empréstimos e financiamentos, debêntures e outros títulos de dívida, 367

19.1 Empréstimos e financiamentos, 367

19.1.1 Empréstimos e financiamentos a longo prazo, 367

19.1.2 Credores por financiamentos, 375

19.1.3 Financiamentos bancários a curto prazo, 376

19.1.4 Títulos a pagar, 377

19.2 Debêntures, 377

19.2.1 Características básicas, 377

19.2.2 Gastos com colocação, 377

19.2.3 Remuneração das debêntures e contabilização, 378

19.2.4 Conversão em ações, 378

19.2.5 Emissão de debêntures com prêmio/deságio, 378

19.2.6 Nota explicativa, 381

19.3 Outros títulos de dívida, 381

19.3.1 Notas promissórias, 381

19.3.2 Eurobonds e outros títulos de dívida emitidos no exterior, 381

xiv Manual de Contabilidade Societária • Martins, Gelbcke, Santos e Iudícibus

19.3.3 Títulos perpétuos, 382

19.4 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 383

20 Imposto sobre a renda e contribuição social a pagar, 384

20.1 Imposto sobre a renda, 384

20.1.1 Aspectos contábeis gerais, 384

20.1.2 Reconhecimento do encargo, 384

20.1.3 Classificação no balanço, 384

20.1.4 Redução do imposto por incentivos fiscais, 385

20.1.5 Exemplos de contabilização, 385

20.1.6 Cálculo do imposto de renda, 386

20.1.6.1 Apuração do lucro real, 386

20.1.6.2 O RTT e o LALUR, 386

20.1.6.3 Adições ao lucro líquido, 389

20.1.6.4 Exclusões do lucro líquido, 390

20.1.7 Cálculo da contribuição social, 391

20.1.7.1 Bônus de adimplência fiscal, 391

20.1.8 Postergação do Imposto de Renda (diferimento), 392

20.1.8.1 Receitas não realizadas, 392

20.1.8.2 Depreciação incentivada, 393

20.1.9 Postergação da contribuição social (diferimento), 395

20.1.10 Diferimento da despesa do Imposto de Renda, 395

20.1.10.1 O conceito – regime de competência, 395

20.1.10.2 Provisões dedutíveis no futuro, 395

20.1.10.3 Regime de competência e realização, 396

20.1.10.4 Mudança de alíquota ou de legislação, 396

20.1.10.5 Ativo fiscal diferido relativo a prejuízos fiscais, 396 20.1.10.6 Ajuste a valor presente na determinação dos lucros tributáveis futuros, 397

20.1.11 Diferimento da despesa com a Contribuição Social, 398 20.2 Recolhimentos mensais e trimestrais do Imposto de Renda, 398

20.2.1 Recolhimento trimestral em bases reais, 398

20.2.2 Recolhimento por estimativa, 398

20.2.3 Recolhimentos mensais ou trimestrais da contribuição social, 399 20.3 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 399

21 Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes, 400

21.1 Introdução, 400

21.2 Provisões e passivos contingentes, 401

21.2.1 Reconhecimento de provisões, 401

21.2.2 Passivo contingente e ativo contingente, 402

21.3 Reembolso, 403

21.4 Exemplos de provisões, 403

21.4.1 Provisão para garantias, 404

21.4.2 Provisão para riscos fiscais, trabalhistas e cíveis, 404

21.4.3 Provisão para reestruturação (inclusive a relativa à descontinuidade de operações), 405

21.4.4 Provisão para danos ambientais, 406

21.4.5 Provisão para compensações ou penalidades por quebra de contratos (contratos onerosos), 406

21.4.6 Obrigação por retirada de serviço de ativos de longo prazo – (Asset Retirement Obligation – ARO),

407

Sumário xv

21.5 O exemplo 4-a do anexo II da NPC 22 do Ibracon, 407

21.6 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 410

22 Patrimônio líquido, 411

22.1 Introdução, 411

22.1.1 Conceituação, 411

22.1.2 Diferença entre reservas e provisões, 412

22.2 Capital social, 412

22.2.1 Conceito, 412

22.2.2 Capital realizado, 413

22.2.3 Sociedades anônimas com capital autorizado, 413

22.2.4 Aspectos contábeis com relação a ações, 414

22.2.4.1 Gastos na emissão de ações, 415

22.2.5 Correção monetária do capital realizado, 416

22.3 Reservas de capital, 416

22.3.1 Conceito, 416

22.3.2 Conteúdo e classificação das contas, 416

22.3.3 Destinação das reservas de capital, 417

22.4 Ajustes de avaliação patrimonial, 417

22.4.1 Considerações gerais, 417

22.4.2 Constituição e realização, 418

22.4.3 Exemplo prático, 418

22.5 Reservas de lucros, 418

22.5.1 Conceito, 418

22.5.2 As contas de reservas de lucros, 419

22.5.3 Reserva legal, 419

22.5.4 Reservas estatutárias, 419

22.5.5 Reserva para contingências, 420

22.5.6 Reservas de lucros a realizar, 422

22.5.7 Reserva de lucros para expansão (retenção de lucros), 425

22.5.8 Reserva de incentivos fiscais, 426

22.5.9 Reserva especial para dividendo obrigatório não distribuído, 428

22.5.10 Reserva de lucros – benefícios fiscais, 428

22.5.11 Dividendos propostos, 429

22.6 Ações em tesouraria, 429

22.6.1 Conceito, 429

22.6.2 Classificação contábil, 430

22.6.3 Resultados nas transações com ações em tesouraria, 430

22.6.4 Aspectos fiscais, 431

22.7 Prejuízos acumulados, 431

22.8 Outras contas do patrimônio líquido, 431

22.8.1 Opções outorgadas reconhecidas, 432

22.8.2 Gastos na emissão de ações, 432

22.8.3 Ajustes acumulados de conversão, 432

22.8.4 Contas extintas, 432

22.9 Dividendos, 433

22.9.1 Considerações iniciais, 433

22.9.1.1 Conceituação e taxonomia, 433

xvi Manual de Contabilidade Societária • Martins, Gelbcke, Santos e Iudícibus

22.9.1.2 Exemplos práticos, 437

22.9.1.3 Direito de voto de ações preferenciais, 440

22.9.1.4 Dividendos intermediários, 440

22.9.1.5 Prazo para pagamento dos dividendos, 440

22.10 Juros sobre o capital próprio, 440

22.10.1 Considerações gerais, 440

22.10.2 Exemplos práticos, 442

22.11 Adiantamentos para aumento de capital, 446

22.11.1 Natureza, 446

22.11.2 Classificação contábil dos adiantamentos para aumento de capital, 446 22.12 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 447

23 Reavaliação, 448

23.1 Introdução, 448

23.2 Histórico, 449

23.2.1 Procedimentos para a reavaliação, 450

23.2.2 Contabilização, 451

23.3 Tratamento atual, 452

23.4 Baixa de reserva de reavaliação, 452

23.5 Tratamento da baixa do ativo, 453

23.6 Tratamento fiscal da reavaliação, 453

23.7 Contabilização do Imposto de Renda, 453

23.8 Cálculo das participações e dos dividendos, 454

23.9 Imobilizado descontinuado, 455

23.10 Recuperação do valor contábil, 455

23.11 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 456

24 Contratos de construção, 457

24.1 Comentários gerais, 457

24.2 Contratos de construção – atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de

imóveis, 458

24.2.1 Tratamento contábil, 458

24.2.2 Disposições fiscais, 460

24.3 Contratos de construção – atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de

imóveis – contabilização a partir do exercício social de 2010, 462

24.4 Outros contratos de construção – o CPC 17, 464

24.5 Considerações finais, 467

24.6 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 467

25 Ativo não circulante mantido para venda e operação descontinuada, 468

25.1 Introdução, 468

25.1.1 Aspectos gerais, 468

25.1.2 Classificação, 469

25.2 Ativos classificados como “Mantido para Venda”, 470

25.2.1 Regra geral de mensuração, 470

25.2.2 Reconhecimento de perdas, 471

25.2.3 Alteração no plano de venda, 473

25.2.4 Apresentação e divulgação, 474

25.3 Operações descontinuadas, 475

Sumário xvii

25.3.1 Introdução, 475

25.3.2 Apresentação e divulgação, 475

25.4 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 477

26 Combinação de negócios, fusão, incorporação e cisão, 478

26.1 Introdução, 478

26.2 Aspectos legais, 479

26.2.1 Incorporação, 479

26.2.2 Fusão, 479

26.2.3 Cisão, 480

26.2.4 Alienação de controle e aquisição de controle, 480

26.2.5 Transformação, 480

26.2.6 Formalidades que antecedem à cisão, fusão e incorporação, 480

26.2.7 Instituições controladas pela CVM e pelo Banco Central, 482

26.3 Aspectos contábeis, 482

26.3.1 Introdução e escopo da norma, 482

26.4 Combinações envolvendo sociedades sob controle comum, 485

26.4.1 Introdução, 485

26.4.2 Incorporação de sociedades sob controle comum, 487

26.4.3 Incorporação de subsidiária integral, 488

26.4.4 Incorporação de controlada, 490

26.4.5 Incorporação de ações, 490

26.4.6 Fusão entre sociedades sob controle comum, 491

26.4.7 Cisão, 491

26.4.8 Relação de substituição a valor de mercado, 493

26.5 Combinações de negócios entre partes independentes, 495

26.5.1 Introdução, 495

26.5.2 Identificação do adquirente, 495

26.5.3 Determinação da data de aquisição, 496

26.5.4 Reconhecimento e mensuração dos ativos líquidos adquiridos, 497

26.5.4.1 Condições gerais de reconhecimento e classificação, 497 26.5.4.2 Regra geral de mensuração, 499

26.5.4.3 Exceções às regras gerais de reconhecimento e mensuração, 500

26.5.5 Reconhecimento e mensuração da participação dos não controladores, 502

26.5.6 Reconhecimento e mensuração do goodwill ou ganho por compra vantajosa, 503

26.5.7 Determinação do que faz parte da combinação de negócios, 505

26.5.8 Período de mensuração, 508

26.5.9 Mensuração e contabilização subsequentes, 509

26.5.10 Exemplos práticos, 510

26.5.10.1 Alienação/aquisição do controle, 510

26.5.10.2 Incorporação em que há compra, 513

26.5.10.3 Fusão em que há compra, 517

26.6 Aquisição reversa, 517

26.6.1 Introdução, 517

26.6.2 Procedimentos contábeis, 518

26.6.3 Exemplo prático, 519

26.7 Incorporações reversas, 523

26.7.1 Introdução, 523

xviii Manual de Contabilidade Societária • Martins, Gelbcke, Santos e Iudícibus

26.7.2 Exemplo prático, 525

26.8 Divulgação, 529

26.8.1 Introdução, 529

26.8.2 Notas explicativas para combinações do exercício corrente, 529

26.8.3 Notas explicativas para ajustes reconhecidos no exercício, 530 26.9 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 531

27 Concessões, 532

27.1 Noções preliminares sobre concessões, 532

27.1.1 Introdução, 532

27.1.2 Principais características dos contratos de concessão, 533

27.1.3 Controle sobre os ativos públicos de infraestrutura, 536

27.1.4 Remuneração dos serviços prestados pelo concessionário, 536 27.2 Reconhecimento e mensuração, 537

27.2.1 Ativos públicos de infraestrutura, 537

27.2.2 Ativos reconhecidos pela entidade concessionária, 538

27.2.2.1 Entidade concessionária reconhece um ativo financeiro, 538 27.2.2.2 Entidade concessionária reconhece um ativo intangível, 539 27.2.2.3 Entidade concessionária reconhece um ativo financeiro e um ativo intangível, 539

27.2.3 Receita de serviços de concessão, 539

27.2.4 Custos de financiamento, 540

27.2.5 Custos de recuperação da infraestrutura, 541

27.2.6 Participação residual, 541

27.2.7 Itens fornecidos à entidade concessionária pelo concedente, 541 27.3 Exemplos de reconhecimento e mensuração de contratos de concessão, 541

27.3.1 Reconhecimento de um ativo financeiro pela concessionária, 542

27.3.2 Reconhecimento de um ativo intangível pela concessionária, 545 27.4 Um problema muito especial: direito de concessão pago em parcelas, 548 27.5 Divulgações, 550

27.6 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 550

28 Políticas contábeis, mudança de estimativa e retificação de erro e evento subsequente, 551

28.1 Introdução, 551

28.1.1 CPC 23, 551

28.1.2 Mudança de política, de estimativa ou retificação de erro?, 552 28.2 Políticas contábeis, 552

28.2.1 Mudança nas políticas contábeis, 553

28.2.2 Limitações à reapresentação retrospectiva, 553

28.3 Mudança nas estimativas contábeis, 554

28.4 Retificação de erros, 555

28.4.1 Limitações à reapresentação retrospectiva, 555

28.5 Impraticabilidade da aplicação e reapresentação retrospectiva, 555 28.6 Evento subsequente, 558

28.6.1 O que é evento subsequente, 558

28.6.2 O que é data de autorização para emissão das demonstrações contábeis – obrigatoriedade de

divulgação dessa data, 558

28.7 Evento subsequente com efeito retroativo ao balanço, 558

28.7.1 Evento subsequente sem efeito retroativo ao balanço, 559

28.7.2 Divulgação, 559

28.8 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 559

Sumário xix

29 Demonstração do resultado do exercício e demonstração do resultado abrangente do exercício, 560

29.1 Introdução, 560

29.2 Critérios contábeis básicos, 560

29.2.1 Conceituação da legislação, 560

29.2.2 Os juros embutidos, 561

29.2.3 Extinção da correção monetária, 562

29.2.4 Cálculo de juros sobre o capital próprio, 562

29.3 Critérios básicos de apresentação – DRE, 563

29.4 Demonstração do resultado abrangente do exercício – DRA, 566

29.5 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 567

30 Receitas de vendas, 568

30.1 Receitas de vendas de produtos e serviços, 568

30.1.1 Conceitos, 568

30.1.2 Contas necessárias, 569

30.1.3 Mensuração da receita e momento de seu reconhecimento, 570

30.2 Deduções das vendas, 572

30.2.1 Vendas canceladas, 573

30.2.2 Abatimentos, 573

30.2.3 Impostos incidentes sobre vendas, 573

30.3 Comentários finais, 587

30.4 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 587

31 Custo das mercadorias e dos produtos vendidos e dos serviços prestados, 588

31.1 Introdução, 588

31.2 O custo das mercadorias e dos produtos vendidos, 588

31.3 Custeio real por absorção, 589

31.4 Custeio direto (ou custeio variável), 589

31.5 Custo-padrão, 589

31.6 Custeio baseado em atividades, 590

31.7 RKW, 590

31.8 Aspectos fiscais, 590

31.9 O plano de contas, 590

31.10 Recuperação de custos no plano de contas, 592

31.11 Exemplo sumário, 592

31.11.1 Matérias-primas, 592

31.11.2 Mão de obra direta, 592

31.11.3 Custos indiretos, 592

31.12 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 593

32 Despesas e outros resultados operacionais, 594

32.1 Conceitos gerais, 594

32.2 Despesas de vendas e administrativas, 594

32.2.1 Despesas de vendas, 594

32.2.2 Despesas administrativas, 594

32.2.3 Plano de contas das despesas de vendas e administrativas, 595

32.3 Resultados financeiros líquidos, 598

32.3.1 Conceito inicial e legislação, 598

32.3.2 Classificação, 599

xx Manual de Contabilidade Societária • Martins, Gelbcke, Santos e Iudícibus

32.3.3 Conteúdo das contas, 599

32.3.4 Classificação na demonstração do resultado do exercício, 601 32.4 Outras receitas e despesas operacionais, 601

32.4.1 Conteúdo e significado, 601

32.4.2 Lucros e prejuízos de participações em outras sociedades, 601

32.4.3 Vendas diversas, 602

32.5 Contribuição social, 603

32.6 Imposto de Renda, 603

32.7 Participações e contribuições, 604

32.7.1 O tratamento como despesa, 604

32.7.2 A contabilização no balanço, 604

32.7.3 Forma de cálculo e exemplo de contabilização, 604

32.8 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 605

33 Benefícios a empregados, 606

33.1 Introdução, 606

33.1.1 Pronunciamento técnico CPC 33, 607

33.2 Os benefícios a empregados, 608

33.2.1 Benefícios de curto prazo a empregados, 608

33.2.2 Benefícios pós-emprego, 609

33.2.3 Outros benefícios de longo prazo, 611

33.2.4 Benefícios rescisórios, 611

33.3 Reconhecimento, mensuração e divulgação, 612

33.3.1 Plano de contribuição definida, 612

33.3.2 Plano de benefício definido, 613

33.4 Disposições transitórias, 620

33.5 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 620

34 Pagamento baseado em ações, 621

34.1 Noções preliminares sobre transações com pagamento baseado em ações, 621

34.1.1 Introdução, 621

34.1.2 Características das transações com pagamento baseado em ações, 622

34.1.3 Tipos de transações com pagamento baseado em ações, 623

34.1.4 Avaliação dos instrumentos patrimoniais outorgados, 624

34.1.4.1 Cálculo do valor das opções de compra de ações, 625

34.1.5 Condições de aquisição de direitos (vesting conditions), 627 34.2 Reconhecimento e mensuração, 628

34.2.1 Transações com pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de instrumentos patrimo-

niais, 628

34.2.2 Transações com pagamento baseado em ações liquidadas em caixa, 629

34.2.3 Transações com pagamento baseado em ações liquidadas em caixa ou mediante emissão de ins-

trumentos patrimoniais conforme a escolha da entidade ou do fornecedor de serviços, 629

34.3 Exemplos de transações de pagamento baseado em ações, 630

34.3.1 Exemplo de transação de pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de instrumentos

patrimoniais – condições de serviço para aquisição de direitos, 630

34.3.2 Exemplo de transação de pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de instrumentos

patrimoniais – condições de desempenho para aquisição de direitos, 631

34.3.3 Exemplo de transação de pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de instrumentos

patrimoniais – condições de mercado, 632

34.3.4 Exemplo de transação de pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de dinheiro, 634

Sumário xxi

34.4 Divulgações, 636

34.5 Críticas ao modelo, 636

34.6 Comentários finais, 637

34.7 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 638

35 Demonstração das mutações do patrimônio líquido, 639

35.1 Introdução, 639

35.1.1 Utilidade, 639

35.1.2 Tratamento pela Lei das Sociedades por Ações, 639

35.1.3 Tratamento pelo comitê de pronunciamentos contábeis, 640

35.2 Mutações nas contas patrimoniais, 640

35.2.1 O modelo no Anexo do CPC 26(R1), 641

35.3 Técnica de preparação, 642

35.3.1 Geral, 642

35.3.2 Procedimentos a serem seguidos, 642

35.4 Modelos de demonstração, 643

35.4.1 DMPL com a demonstração do resultado abrangente e a demonstração dos lucros e prejuízos

acumulados, 643

35.5 DLPA, ajustes de exercícios anteriores e outros pontos, 647

35.5.1 Demonstração de lucros ou prejuízos acumulados, 647

35.5.2 Ajustes de exercícios anteriores, 647

35.5.3 Reversões e transferências de reservas, 648

35.5.4 Juros sobre o capital próprio, 648

35.5.5 Dividendos e dividendo por ação, 648

35.5.6 Outros comentários, 649

35.6 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 650

36 Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC), 651

36.1 Aspectos introdutórios, 651

36.1.1 Objetivo, 651

36.1.2 Objetivo e benefícios das informações dos fluxos de caixa, 651

36.1.3 Requisitos, 652

36.1.4 Disponibilidades – Caixa e equivalentes de caixa, 652

36.1.4.1 Equivalentes de caixa, 652

36.1.5 Classificação das movimentações de caixa por atividade, 653

36.1.5.1 Atividades operacionais, 653

36.1.5.2 Atividades de investimento, 654

36.1.5.3 Atividades de financiamento, 655

36.1.5.4 Transações de investimento e financiamento sem efeito no caixa, 655

36.1.6 Pontos polêmicos presentes na classificação do IASB, 655

36.1.6.1 Juros e dividendos pagos, 655

36.1.6.2 Juros e dividendos recebidos, 656

36.1.6.3 Duplicatas descontadas, 656

36.1.6.4 Pagamento de investimento adquirido a prazo, 656

36.1.7 Fluxos de caixa em moeda estrangeira, 657

36.1.8 Imposto de renda e contribuição social sobre o lucro líquido, 657

36.1.9 Aquisição e vendas de controladas e outras unidades de negócios, 657

36.1.10 Informações complementares requeridas, 657

36.2 Métodos de elaboração, 658

xxii Manual de Contabilidade Societária • Martins, Gelbcke, Santos e Iudícibus

36.2.1 Método direto, 659

36.2.2 Método indireto, 659

36.2.3 Conciliação lucro líquido versus caixa das operações, 659 36.3 Técnica de elaboração, 659

36.3.1 Método direto de apuração do caixa das atividades operacionais, 659

36.3.2 Método indireto, 660

36.3.2.1 Regra básica, 660

36.3.3 Exemplo completo, 661

36.3.3.1 Análise do exemplo, 664

36.4 Considerações finais, 665

36.5 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 666

37 Demonstração do Valor Adicionado (DVA), 667

37.1 Aspectos introdutórios, 667

37.1.1 Objetivo e benefícios das informações da DVA, 667

37.1.2 Elaboração e apresentação, 668

37.2 Modelo e técnica de elaboração, 668

37.3 Aspectos conceituais discutíveis, 672

37.3.1 Depreciação, amortização, exaustão e impairment, 672

37.3.2 Ativos reavaliados ou avaliados ao valor justo, 672

37.3.3 Ativos construídos pela própria empresa para uso próprio, 672

37.3.4 Distribuição de lucros relativos a exercícios anteriores, 673

37.3.5 Substituição tributária, 673

37.4 Exemplo de DVA, 673

37.5 Análise da DVA, 675

37.6 Considerações finais, 676

37.7 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 676

38 Notas explicativas, 677

38.1 Aspectos introdutórios, 677

38.2 As notas explicativas conforme a Lei das Sociedades por Ações, o CPC e alguns órgãos reguladores, 677

38.2.1 Geral, 677

38.2.2 Notas previstas pela lei, 678

38.2.3 Notas recomendadas pelo CPC, 679

38.2.4 Nota sobre operações ou contexto operacional, 680

38.3 Comentários sobre as notas da Lei das Sociedades por Ações, 681

38.3.1 Principais critérios de avaliação, 681

38.3.2 Investimentos, 682

38.3.3 Reavaliações, 682

38.3.4 Ônus, garantias e outras responsabilidades, 682

38.3.5 Empréstimos e financiamentos, 683

38.3.6 Capital social, 683

38.3.7 Ajustes de exercícios anteriores, 684

38.3.8 Eventos subsequentes, 684

38.3.9 Mudança de critério contábil, 685

38.4 Notas explicativas do CPC e órgãos reguladores, 685

38.4.1 Composições de contas, 685

38.4.2 Demonstração do cálculo do dividendo obrigatório, 685

38.4.3 Lucro por ação e dividendo por ação, 686

Sumário xxiii

38.4.4 Segregação entre circulante e não circulante, 686

38.4.5 Seguros, 686

38.4.6 Amortização do ágio/deságio – equivalência patrimonial, 687

38.4.7 Arrendamento mercantil, 687

38.4.8 Transações entre partes relacionadas, 687

38.4.9 Tributos sobre o lucro, 687

38.4.10 Variações cambiais e conversão de demonstrações contábeis, 688

38.4.11 Demonstrações contábeis consolidadas, 688

38.4.12 Debêntures, 689

38.4.13 Subvenções governamentais, 689

38.4.14 Benefícios a empregados (planos de aposentadoria e pensões), 690

38.4.15 Divulgação de instrumentos financeiros, 690

38.4.16 Disponibilidades, 691

38.4.17 Ações em tesouraria, 691

38.4.18 Empresas em fase pré-operacional, 692

38.4.19 Capacidade ociosa, 692

38.4.20 Continuidade normal dos negócios, 692

38.4.21 Programa de desestatização, 692

38.4.22 Remuneração dos administradores, 693

38.4.23 Vendas ou serviços a realizar, 693

38.4.24 Juros sobre capital próprio, 693

38.4.25 Estoques, 694

38.4.26 Ativos especiais, 694

38.4.27 Equivalência patrimonial, 694

38.4.28 Demonstrações condensadas, 695

38.4.29 Ativo intangível, 695

38.4.30 Créditos junto à Eletrobras, 696

38.4.31 Incorporação, fusão e cisão, 696

38.4.32 Voto múltiplo, 696

38.4.33 Custos de transação e prêmio na emissão de papéis, 696

38.4.34 Programa de recuperação fiscal (Refis), 696

38.4.35 Ativo imobilizado, 697

38.4.36 Perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa, 697

38.4.37 Opções de compra de ações, 697

38.4.38 Despesas e receitas financeiras, 698

38.4.39 Instrumentos financeiros derivativos, 699

38.4.40 Adoção de nova prática contábil e mudança de política contábil, 700

38.4.41 Correção de erros de períodos anteriores, 701

38.4.42 Mudanças em estimativas contábeis, 701

38.4.43 Informações por segmento de negócio, 701

38.4.44 Informações sobre concessões, 702

38.4.45 Ativo não circulante mantido para venda e operação descontinuada, 702

38.4.46 Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes, 703

38.4.47 Entidades de propósito específico (EPEs), 703

38.4.48 Paradas programadas, 704

38.4.49 Redução ao valor recuperável de ativos, 704

38.4.50 Contratos de seguro, 706

38.4.51 Ajuste a valor presente, 706

xxiv Manual de Contabilidade Societária • Martins, Gelbcke, Santos e Iudícibus

38.4.52 Combinação de negócios, 707

38.4.53 Contratos de construção, 709

38.4.54 Investimento em coligada e em controlada, 710

38.4.55 Demonstração intermediária, 711

38.4.56 Evento subsequente, 712

38.4.57 Propriedade para investimento, 712

38.4.58 Ativo biológico e produto agrícola, 713

38.4.59 Receitas, 713

38.4.60 Demonstrações separadas, 713

38.5 Notas explicativas em demonstrações contábeis comparativas, 714

38.5.1 Geral, 714

38.5.2 Sumário das práticas contábeis, 714

38.5.3 Mudanças de práticas contábeis, 714

38.5.4 Demonstrações em moeda de capacidade aquisitiva constante, 715

38.5.5 Destinação do lucro, 715

38.5.6 Composições e detalhes de contas, 715

38.5.7 Informações do ano anterior que sofrem alterações, 715 38.6 Principais aspectos das Notas Explicativas, 715

38.7 Considerações finais, 717

38.8 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 717

39 Informações por segmento, 718

39.1 Introdução, 718

39.2 Finalidade, 719

39.3 Características, 720

39.3.1 Conceito, 720

39.3.2 Funções relacionadas, 720

39.3.3 Critérios de agregação, 720

39.3.4 Comparabilidade, 723

39.3.5 Limite de segmentos, 723

39.4 Divulgação, 723

39.5 Informações específicas, 724

39.5.1 Produtos, serviços e áreas geográficas, 724

39.5.2 Clientes principais, 724

39.5.3 Outros pontos a destacar, 724

39.6 Considerações finais, 724

39.7 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 725

40 Transações entre partes relacionadas, 726

40.1 Introdução, 726

40.2 Partes relacionadas, 727

40.3 Transações, 730

40.3.1 Natureza das transações, 730

40.3.2 Preços de transferência, 731

40.4 Divulgação, 731

40.5 Considerações finais, 733

40.6 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 733

Sumário xxv

41 Consolidação das demonstrações contábeis e demonstrações separadas, 734

41.1 Introdução, 734

41.1.1 Controladas, 734

41.2 Noções preliminares de consolidação, 741

41.2.1 Introdução, 741

41.2.2 Objetivo da consolidação e quem a faz, 742

41.2.3 Obrigatoriedade da consolidação nas empresas fechadas, 744

41.2.4 Diferença na data de encerramento do exercício, 744

41.3 Procedimentos de consolidação, 745

41.3.1 Introdução, 745

41.3.2 Necessidade de uniformidade de políticas e critérios contábeis, 745

41.3.3 Controle das transações entre as empresas do grupo, 746

41.3.4 Papéis de trabalho, 746

41.4 Eliminações e ajustes de consolidação, 749

41.4.1 Eliminação de saldos e transações intragrupo, 750

41.5 Lucros nos estoques, 752

41.5.1 Introdução, 752

41.5.2 O fundamento, 754

41.5.3 Casos práticos de lucro nos estoques, 754

41.6 Lucro nos ativos não circulantes, 757

41.6.1 Introdução, 757

41.6.2 Lucro ou prejuízo em investimentos, 757

41.6.3 Lucro ou prejuízo em ativo imobilizado, 762

41.7 Participação dos acionistas não controladores, 767

41.7.1 Fundamento, 767

41.7.2 Apresentação no balanço, 768

41.7.3 Apuração do valor da participação dos não controladores, 768

41.7.4 O efeito do lucro não realizado na controlada sobre o valor da participação dos não controlado-

res, 775

41.8 Considerações adicionais sobre goodwill e mais-valia de ativos, 777

41.9 Consolidação na existência de defasagem nas datas dos balanços, 779

41.10 Reavaliação de ativos e outros resultados abrangentes, 780

41.11 Tributos na consolidação, 780

41.11.1 Tributos sobre o lucro nas transações com ativos, 781

41.11.2 ICMS, IPI, PIS e COFINS, 783

41.11.3 ISS e outros, 784

41.12 Mudanças na participação relativa da controladora, 784

41.13 Perda do controle, 789

41.14 Publicação e notas explicativas, 791

41.15 Demonstrações contábeis separadas, 792

41.15.1 Introdução, 793

41.15.2 Apresentação das demonstrações contábeis separadas, 794

41.15.3 Notas explicativas, 796

41.16 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 796

42 Correção integral das demonstrações contábeis, 797

42.1 Introdução, 797

42.1.1 Resumo da evolução histórica da correção monetária no Brasil, 797

xxvi Manual de Contabilidade Societária • Martins, Gelbcke, Santos e Iudícibus

42.1.2 Considerações gerais, 799

42.1.3 Instrução CVM nº 64, 800

42.2 Metodologia e cálculos de demonstrações em correção integral com base nos dados nominais obtidos

pela legislação societária, 800

42.2.1 Contas do balanço, 800

42.2.2 Contas do resultado, 805

42.2.3 Ajuste pelo imposto de renda diferido, 810

42.2.4 Demonstração dos fluxos de caixa e demonstração do valor adicionado, 811 42.3 A correção monetária societária e fiscal brasileira até 1995, 811

42.3.1 A correção dos balanços e do resultado, 811

42.3.2 A lógica do modelo legal brasileiro antigo, 812

42.3.3 Juros sobre o capital próprio, 813

42.4 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 813

43 Relatório da administração, 814

43.1 Introdução, 814

43.2 Estágio em nível internacional, 815

43.2.1 Geral, 815

43.2.2 Estudo da ONU, 815

43.2.2.1 Conteúdo básico, 816

43.2.2.2 Divulgação financeira, 816

43.2.2.3 Demonstração não financeira, 816

43.2.2.4 Outras informações, 817

43.2.3 Outros estudos e normas relacionados, 817

43.2.3.1 IAS 1, 817

43.2.3.2 Relatório do comitê técnico da IOSCO, 817

43.2.3.3 Projeto do IASB, 817

43.2.4 Conclusão, 818

43.3 Situação no Brasil, 818

43.3.1 Uma avaliação geral, 818

43.3.2 A legislação no Brasil, 818

43.3.3 Conteúdo proposto ou exigido pela CVM e comentários, 819

43.3.4 Divulgação voluntária do LAJIDA e LAJIR, 822

43.4 Divulgação de serviços de não auditoria prestados pelos auditores independentes, 822 43.5 Considerações finais, 823

43.6 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 823

44 Adoção inicial das normas internacionais e do CPC, 824

44.1 Introdução, 824

44.2 Adoção inicial das normas internacionais – CPC 37(R1), 825

44.2.1 Elaboração do balanço de abertura, 827

44.2.1.1 Proibições, 827

44.2.1.1.1 Estimativas, 827

44.2.1.1.2 Desreconhecimento de ativos e passivos financeiros, 828 44.2.1.1.3 Contabilidade de hedge, 828 44.2.1.1.4 Participação de acionistas não controladores, 829

44.2.1.1.5 Classificação e mensuração de ativos financeiros, 829

44.2.1.2 Isenções, 829

44.2.1.2.1 Combinações de negócios, 829

Sumário xxvii

44.2.1.2.2 Contratos de seguros, 830

44.2.1.2.3 Custo atribuído, 831

44.2.1.2.4 Arrendamento, 832

44.2.1.2.5 Benefícios a empregados, 832

44.2.1.2.6 Diferenças acumuladas de conversão, 832

44.2.1.2.7 Investimentos em controladas, entidades controladas em conjunto e coli-

gadas, 833

44.2.1.2.8 Ativos e Passivos de controladas, coligadas e empreendimentos conjuntos,

833

44.2.1.2.9 Instrumentos financeiros compostos, 834

44.2.1.2.10 Passivos decorrentes da desativação incluídos no custo de ativos imobili-

zados, 834

44.2.1.2.11 Ativos financeiros ou ativos intangíveis contabilizados conforme a IFRIC

12 – Service concession arrangements, 834

44.2.1.2.12 Transferência de ativos de clientes, 835

44.2.2 Divulgações, 835

44.2.3 Disposição especial, 835

44.3 Adoção inicial dos CPCs 15 a 41 – CPC 43(R1), 836

44.3.1 Introdução, 836

44.4 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 838

Apêndice (modelo de plano de contas), 839

Índice remissivo, 849

Prefácio à Segunda Edição

Em 1977, logo após a revolução contábil do século a expansão das normas, que antes atingiam apenas as

passado no Brasil trazida pela edição da Lei das S.A. sociedades anônimas e certas limitadas, para pratica- (nº 6.404/76), a Fipecafi foi procurada pela CVM para mente todas as entidades no Brasil. Com a adoção dos

editar o Manual de Contabilidade das Sociedades por Pronunciamentos Técnicos, inclusive o específico de Pe- Ações, já que praticamente tudo o que havia de novi- quenas e Médias Empresas, não sobram empresas que

dade em matéria contábil nessa lei vinha sendo pesqui- não tenham que aplicar as normas contábeis emitidas

sado e ensinado no Departamento de Contabilidade e pelo IASB e aqui replicadas pelo CPC, com a exceção Atuária da FEA/USP. E aquele Manual nasceu em 1979, das microempresas e empresas de pequeno porte que

passando a servir como fonte de consulta dos profissio- optem pela aplicação da Res. n º 1.418/12 CFC. E essa nais de contabilidade, auditoria e análise de balanços, está sendo a grande revolução contábil deste século no acabando por se transformar também em livro didático nosso país.

e trabalho de referência. Em função de tão grande transformação, a Fipe-

A partir principalmente de 1990, com a criação cafi deliberou por cessar a edição daquele Manual e

da Comissão Consultiva de Normas Contábeis da CVM produzir este outro, totalmente conforme os Pronun- (presença, além da CVM, da Fipecafi, do Ibracon, do ciamentos, as Interpretações e as Orientações do CPC CFC, da Apimec e da Abrasca), essa autarquia passou a e conforme as Normas Internacionais de Contabilidade

emitir um grande conjunto de normas já convergentes emitidas pelo IASB. E ao grupo de autores do Manual às do IASB, dentro dos limites que a Lei permitia, e anterior agregou-se o Prof. Ariovaldo dos Santos, que aquele Manual as foi incorporando ao longo de várias também tem dedicado enorme parte de sua vida como edições. Diversas outras evoluções foram também sen- profissional e como acadêmico ao desenvolvimento da

do inseridas. contabilidade brasileira.

Com a edição das Leis nos 11.638/07 e 11.941/09 Nós, os Autores e a Fipecafi, acreditamos estar con-

(esta transformando em lei a MP nº 449/08) e com a tribuindo para a elevação da informação contábil das criação do CPC – Comitê de Pronunciamentos Contá- nossas empresas e para a elevação do profissional de

beis – em 2005, produziu-se, durante 2008 e 2009, Contabilidade a um patamar de qualidade ímpar. A lin- enorme conjunto de novas normas, aprovadas pela guagem contábil é universal, e, com a globalização dos CVM e pelo CFC e outros órgãos reguladores, agora negócios, tornou-se por demais importante para todos com a convergência completa às Normas Internacio- os países, não podendo mais ser praticada por cada

nais de Contabilidade (IASB). Com essa participação um conforme seus próprios desejos. Aliás, tudo o que do Conselho Federal de Contabilidade, está-se tendo é relevante e se globaliza se obriga, cada vez mais, a

xxx Manual de Contabilidade Societária • Martins, Gelbcke, Santos e Iudícibus

um processo de convergência mundial para facilitar a CPC, o que significa conforme as normas internacionais comunicação, o entendimento, a análise, o uso, enfim, hoje aplicadas ou em fase de implantação em aproxi- para qualquer finalidade. Se isso é relevante até no madamente 140 países.

mundo esportivo (imagine-se o futebol praticado com Sabemos que para a globalização das normas é regras diferentes em cada país, ou dentro de um país em preciso que cada país abra mão de seu poder de criar regiões diferentes – como chegou a ser praticada a Con- normas específicas, se divergentes dos demais. Mas tabilidade em alguns países), imagine-se no mundo dos também é preciso que cada país participe do processo negócios. Com a Contabilidade não aconteceu diferen- de geração dessas normas a serem por todos utilizadas. te. Assumindo cada vez mais importância no mundo, há Daí nosso firme intento de participar dessa nova fase, que ser aplicada da mesma forma em todos os lugares. principalmente junto ao Comitê de Pronunciamentos A transação global de mercadorias, de serviços, de Contábeis, com uma atuação, daqui para a frente, mui- tecnologia, de dinheiro na forma de empréstimos ou to mais intensa nas atividades de análise e fornecimen- de investimentos etc. faz com que seja necessário que to de sugestões quanto às minutas das novas normas inúmeros empresários brasileiros (inclusive pequenos em estudo pelo IASB, de melhoria das normas existen- e médios) saibam entender as demonstrações contá- tes e na criação das normas futuras. beis de clientes, fornecedores, potenciais investidores

e outros interessados de outros países; e a recíproca é Por isso pedimos aos leitores que não só nos aju-

verdadeira: é obrigatório que as nossas demonstrações dem a melhorar este Manual, quer do ponto de vista

sejam facilmente entendidas e passíveis de análise por técnico quanto do didático, mas também nos ajudem esses interessados no exterior. com sugestões para melhoria das normas internacio-

Mesmo que já estivéssemos com normas contábeis nais; propomo-nos e comprometemo-nos a trabalhar, e

de muito boa qualidade, de qualquer forma isso era de fortemente, nessa nova fase.

A confiança é fundamental no mundo dos negócios, e te Manual os Professores e alunos da Pós-Graduação da a confiança na qualidade das normas utilizadas para FEA/USP Prof. Alexsandro Broedel Lopes, Prof. Bruno nosso conhecimento, mas não dos usuários no exterior. Participaram da elaboração da primeira edição des-

redução do custo do capital, no interesse na própria nando Dal Ri Murcia, Josué Pires Braga, Kelly Cristina Mucio Marques, Marcelo Bicalho Viturino de Araujo, negociação etc. Conhecendo agora quais as normas que Márcia Reis Machado, Sheizi Calheira de Freitas, Simo- utilizamos, todos entenderão melhor e, consequente- processo que ajuda na facilitação das operações, na Meirelles Salotti, Edgard Nogueira Júnior, Prof. Fer- a elaboração das informações contábeis faz parte do mente, terão mais confiança nas nossas informações. ne Alves da Costa, Profa. Tânia Regina Sordi Relvas e

Tatiana Albanez, a quem muito agradecemos.

Além do mais, a qualidade média das normas in-

ternacionais do IASB é muito alta e, ao adotá-las, es-

tamos melhorando a nossa. Se, por um lado, a Lei das Principais alterações introduzidas nesta edição S.A. de 1976 havia nos colocado num elevado nível

comparativamente a outros países, a demora na sua Esta edição abriga os novos Pronunciamentos, In-

renovação nos colocou em atraso novamente. Por isso terpretações e Orientações emitidos até 31 de dezem- a necessidade de estarmos tendo que fazer em prati- bro de 2012, bem como as revisões efetuadas pelo CPC

camente três anos o que deixamos de fazer em três sobre os anteriormente emitidos. Aliás, a maior parte décadas (como dito acima, houve sim evolução nesse dos documentos emitidos até início de 2010, base da período, mas limitada pela mesma Lei que havia sido, primeira edição, sofreu revisão. Mas a maior parte das à época, revolucionária). De qualquer forma, é impor- revisões foi de ordem formal, com ajustamentos de tex-

tante ressaltar que o Brasil, por causa da qualidade da tos, muitas delas decorrentes de revisão efetuada pelo

Lei das S.A. de 1976 e do esforço da citada Comissão próprio IASB nos seus documentos.

sofreu com a passagem às Normas do IASB. Países mais Salientamos a seguir apenas os principais tópicos Consultiva da CVM, foi o país não saxônico que menos

evoluídos economicamente, como os da Europa Con- que sofreram efetiva mudança de conteúdo, bem como

tinental (França, Alemanha, Itália, Espanha, Portugal os novos documentos. e tantos outros) sofreram muito mais porque tinham O Pronunciamento sobre Estrutura Conceitual so-

Contabilidade mais defasada do que a nossa. freu significativas mudanças, com a extinção dos con-

Este Manual tem, como já dito, a característica de ceitos de Prudência e de menção expressa à Primazia

tratar da Contabilidade aplicável agora às companhias da Essência sobre a Forma (ver o capítulo para não se abertas, às sociedades por ações fechadas, às socieda- incorrer no erro de que este último tenha sofrido, de

des de grande porte, às pequenas e médias empresas fato, alguma alteração). Sofreu mudança de formato (qualquer que seja sua forma jurídica), conforme nos- em função da sua reestruturação que continua em an-

sa nova legislação e conforme os Pronunciamentos do damento no IASB.

Prefácio à Segunda Edição xxxi

O de Divulgação sobre Partes Relacionadas intro- Participaram desta segunda edição:

duziu também mudanças significativas, principalmente

quando trata de entidades cujo controle é do Estado. Cláudio Soerger Zaro, Prof.

O CPC 18, Investimento em Coligada e em Contro- Fernando Dal Ri Murcia,

lada, e o 19, Investimento em Empreendimento Con- João Nunes Mendonça Neto, trolado em Conjunto, sofreram mudanças também de

monta, principalmente no que diz respeito a transações Luciana Parreira Pinheiro Pereira, Profa. entre empresas do mesmo grupo econômico e conso- Mara Jane Contrera Malacrida,

lidação proporcional. E também quanto à divulgação, Osvaldo Zanetti Fávero Jr. e com o novo documento sobre Divulgação de Participa- Profa. Tânia Regina Sordi Relvas, a quem tam- ções em Outras Entidades (CPC 45). bém muitíssimo agradecemos. O Pronunciamento sobre Benefícios a Emprega- dos sofreu mudanças principalmente na figura do A partir desta edição efetuaremos rodízios entre os

“corredor”. nomes dos Autores.

No caso da Consolidação também se clareou forte-

mente o conceito de controle e algumas situações onde OS AUTORES, Profs. não se utiliza esse pronunciamento. Eliseu Martins,

Documento novo de extrema importância passou a Ernesto Rubens Gelbcke,

unificar o conceito de Valor Justo e a defini-lo de forma

mais precisa. Por sua importância, também foi introdu- Ariovaldo dos Santos e zido capítulo sobre ativos biológicos. Sérgio de Iudícibus.

de Dividendos passou a tratar dessa matéria de forma e a FIPECAFI, E a interpretação 08 sobre Proposta de Pagamento muito mais abrangente do que a original. Prof. Iran Siqueira Lima (Presidente)

1

Noções Introdutórias

1.1 Introdução a partir das inúmeras alterações nos Pronunciamentos

Técnicos do CPC, além da emissão de novos.

Este livro nasceu em função de o Manual de Conta-

bilidade das Sociedades por Ações haver terminado seu ciclo, à vista da total convergência da contabilidade 1.2 Contabilidade, fisco e legislações brasileira às Normas Internacionais de Contabilida- específicas de emitidas pelo International Accounting Standards

Board (IASB). A Contabilidade sempre foi muito influenciada

Aquela obra foi originalmente elaborada entre o pelos limites e critérios fiscais, particularmente os da

final de 1977 e o primeiro semestre de 1978, com o legislação de Imposto de Renda. Esse fato, ao mesmo intuito não só de auxiliar no processo de viabilização tempo que trouxe à Contabilidade algumas contribui- prática da Lei nº 6.404/76, então recém-editada para ções importantes e de bons efeitos, limitou a evolução efetiva aplicação a partir de 1978, como também vi- dos Princípios Fundamentais de Contabilidade ou, ao

sando dar entendimento e interpretação uniformes a menos, dificultou a adoção prática de princípios con- inúmeras disposições daquela Lei e da legislação de tábeis adequados, já que a Contabilidade era feita pela Imposto de Renda que acabava de ser profundamente maioria das empresas com base nos preceitos e formas alterada. De fato, toda aquela nova legislação repre- de legislação fiscal, os quais nem sempre se baseavam

sentou uma verdadeira “revolução’’ no campo da Con- em critérios contábeis corretos. tabilidade, introduzindo inclusive muitas técnicas para Felizmente, e aqui cabe o nosso franco e enorme

as quais uma parcela substancial dos profissionais da elogio à Receita Federal do Brasil, que auxiliou de for- área não estava preparada. Não há dúvida de que tal ma marcante na transposição desses problemas. A cria- objetivo foi amplamente atingido. ção do Regime Tributário de Transição (RTT) foi uma

Com a edição da Lei n inestimável contribuição no sentido de que se pudesse º 11.638/07, da Medi-

da Provisória n caminhar rumo à convergência internacional de conta- º 449/08 que se converteu na Lei n º

11.941/09, com a criação do CPC e da emissão de seus bilidade nos balanços individuais sem que os aspectos

Pronunciamentos Técnicos, Interpretações Técnicas e tributários sejam descumpridos. Orientações, a Contabilidade brasileira está sofrendo Esse problema, que persistiu por muitos anos até o

uma outra “revolução”, provavelmente maior do que final de 2007, teve uma tentativa de solução por meio a anterior. Esta segunda edição se mostrou necessária da Lei das S.A. Essa solução foi preconizada pelo art.

2 Manual de Contabilidade Societária • Martins, Gelbcke, Santos e Iudícibus

177, já em 1976, que determina que a escrituração deve cipais fatos administrativos ocorridos no exercício, os

ser feita seguindo-se os preceitos da Lei das Sociedades investimentos em outras empresas, a política de distri-

por Ações e os “princípios de contabilidade geralmen- buição de dividendos e de reinvestimento de lucros etc.

te aceitos’’. Para atender à legislação tributária, ou ou- No caso das companhias abertas, a CVM dá orien-

tras exigências feitas à empresa que determinem crité- tação específica sobre esses e outros tantos tópicos de

rios contábeis diferentes dos da Lei das Sociedades por relevo para terceiros. Por sua importância, mesmo não Ações ou dos princípios de contabilidade geralmente sendo específica, sugere-se que a empresa avalie a Ins- aceitos, devem ser adotados registros auxiliares à parte. trução nº 480/09 da CVM, emitida em 7 de dezembro

Dessa forma, a contabilização efetiva e oficial fica- de 2009, para preparar seu Relatório de Administração.

ria inteiramente desvinculada da legislação do Imposto As referências à divulgação de riscos são de suma im-

de Renda e outras, o que representa, sem dúvida, um portância. avanço considerável. Isto não significa que a Contabi-

lidade oficial deva ser inteiramente diferente dos cri-

térios fiscais, já que quanto mais próximos os critérios 1.3.2 Balanço Patrimonial (BP) fiscais dos contábeis tanto melhor. Todavia, essa dispo-

sição foi incluída na Lei das Sociedades por Ações com 1.3.2.1 Classificação das contas o objetivo de permitir a elaboração de demonstrações

contábeis corretas, sem prejuízo da elaboração de de- O balanço tem por finalidade apresentar a posição

claração do Imposto de Renda, usufruindo-se de todos financeira e patrimonial da empresa em determinada

os seus benefícios e incentivos e, ao mesmo tempo, res- data, representando, portanto, uma posição estática.

peitando-se todos os seus limites. Conforme o art. 178 da Lei nº 6.404/76, “no balan-

Mas a prática mostrou-se muito diferente. Nas edi- ço, as contas serão classificadas segundo os elementos

ções anteriores fomos severamente críticos da postura do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a da Receita Federal que acabou inviabilizando a efetiva facilitar o conhecimento e a análise da situação finan- aplicação do preconizado pela Lei das S.A., e também ceira da companhia’’. criticamos alguns outros órgãos. Conforme as intitulações da lei, o balanço é com-

Mas, agora, levantamo-nos e aplaudimos o Execu- posto por três elementos básicos:

tivo e o Legislativo pelas modificações introduzidas que

estão conduzindo à efetiva independência da Contabili-

dade como instrumento informativo para fins principal- BALANÇO PATRIMONIAL mente dos usuários externos, e dentre eles aplaudimos ATIVO PASSIVO especificamente a Secretaria da Receita Federal Bra- PATRIMÔNIO LÍQUIDO sileira pela sua atual postura.

ATIVO – Compreende os recursos controlados por uma

entidade e dos quais se esperam benefícios econô-

1.3 Resumo das demonstrações contábeis e micos futuros.

outras informações PASSIVO – Compreende as exigibilidades e obrigações.

O conjunto de informações que deve ser divulgado o ativo e passivo, ou seja, o valor líquido da empresa. PATRIMÔNIO LÍQUIDO – Representa a diferença entre

por uma sociedade por ações representando sua “pres-

tação de contas” abrange o Relatório de Administração, Portanto, é importante que as contas sejam classi-

as Demonstrações Contábeis e as Notas Explicativas ficadas no balanço de forma ordenada e uniforme, para que as acompanham, o Relatório dos Auditores Inde- permitir aos usuários uma adequada análise e inter-

pendentes (se houver), o Parecer do Conselho Fiscal e o pretação da situação patrimonial e financeira. Visando

relatório do Comitê de Auditoria (se existirem). atender a esse objetivo, a Lei nº 6.404/76, por meio dos

junto de informações, o qual será detalhado ao longo A seguir, será apresentado um resumo desse con- arts. 178 a 182, definiu como deve ser a disposição de tais contas, seguindo, para o Ativo, a classificação em ordem decrescente de grau de liquidez e, para o Passi- deste livro. vo, em ordem decrescente de prioridade de pagamento

das exigibilidades, ou seja:

1.3.1 Relatório da administração • no Ativo, são apresentadas em primeiro lugar

as contas mais rapidamente conversíveis em

Não faz parte das demonstrações contábeis pro- disponibilidades, iniciando com o disponível

priamente ditas, mas a lei exige a apresentação desse (caixa e bancos), contas a receber, estoques,

relatório, que deve evidenciar os negócios sociais e prin- e assim sucessivamente;

Noções Introdutórias 3

• no Passivo, classificam-se em primeiro lugar Como se verifica, os grupos de contas apresenta-

as contas cuja exigibilidade ocorre antes. dos foram dispostos dentro do critério do grau de li-

quidez mencionado. Dentro de cada grupo, a ordem de

Dentro desse conceito geral, os §§ 1º e 2º do art. liquidez e exigibilidade também deve ser mantida.

seguintes grupos: O Pronunciamento Técnico 26 – Apresentação das 178 determinam a segregação do Ativo e do Passivo nos

Demonstrações Contábeis que segue o padrão interna-

cional, não estabelece ordem ou formato para a apre-

BALANÇO PATRIMONIAL sentação das contas do balanço patrimonial, mas deter-

mina que seja observada a legislação brasileira.

PASSIVO + PATRIMÔNIO

ATIVO

LÍQUIDO

ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE 1.3.2.2 Critérios de avaliação ATIVO NÃO CIRCULANTE PASSIVO NÃO CIRCULANTE REALIZÁVEL A LONGO PATRIMÔNIO LÍQUIDO: Os critérios de avaliação dos ativos e de registro PRAZO CAPITAL SOCIAL dos passivos são aplicados dentro do regime de com- INVESTIMENTOS RESERVAS DE CAPITAL petência e, de forma geral, seguem sumariamente a se- IMOBILIZADO AJUSTES DE AVALIAÇÃO guinte orientação: INTANGÍVEL PATRIMONIAL

RESERVAS DE LUCROS

AÇÕES EM TESOURARIA

PREJUÍZOS ACUMULADOS

Contas a receber O valor dos títulos menos estimativas de perdas para reduzi-los ao valor provável de

realização.

Aplicações em instrumentos fi- Pelo valor justo ou pelo custo amortizado (valor inicial acrescido sistematicamente dos

nanceiros e em direitos e títulos juros e outros rendimentos cabíveis), neste caso ajustado ao valor provável de realiza-

de crédito (temporário) ção, se este for menor.

Estoques Ao custo de aquisição ou de fabricação, reduzido por estimativas de perdas para ajustá-

-lo ao preço de mercado, quando este for inferior. Nos produtos agrícolas e em certas commodities, ao valor justo.

Ativo Imobilizado Ao custo de aquisição deduzido da depreciação, pelo desgaste ou perda de utilidade ou

amortização ou exaustão. Periodicamente deve ser feita análise sobre a recuperação dos valores registrados. Os ativos biológicos, ao valor justo.

Investimentos Relevantes em Co- Pelo método da equivalência patrimonial, ou seja, com base no valor do patrimônio

ligadas e Controladas (incluindo líquido da coligada ou controlada proporcionalmente à participação acionária. Quando

Joint Ventures) de controladas, obrigatória a consolidação; quando de joint ventures, a consolidação

proporcional.

Outros Investimentos Societários Igual aos instrumentos financeiros, não pode mais ao custo.

Outros Investimentos Ao custo menos estimativas para reconhecimento de perdas permanentes. Se proprieda-

de para investimento, pode ser ao valor justo

Intangível Pelo custo incorrido na aquisição deduzido do saldo da respectiva conta de amortiza-

ção, quando aplicável, ajustado ao valor recuperável se este for menor.

Exigibilidades Pelos valores conhecidos ou calculáveis para as obrigações, encargos e riscos, incluin-

do o Imposto de Renda e dividendos obrigatórios propostos. Para certos instrumentos financeiros, como a maioria dos empréstimos e financiamentos sujeitos a atualização monetária ou pagáveis em moeda estrangeira, pelos valores atualizados até a data do balanço e ajustados por demais encargos, como juros (custo amortizado). Para certos outros instrumentos financeiros, pelo valor justo.

Patrimônio Líquido Valor residual composto por dois grandes conjuntos: transações com os sócios (divididas

em capital e reservas de capital), e resultados abrangentes (estes últimos divididos em re-servas de lucros – ou prejuízos acumulados – e outros resultados abrangentes). Mas seus componentes, com raras exceções, não têm critério próprio de avaliação, dependendo dos critérios de avaliação atribuídos aos ativos e passivos.

4 Manual de Contabilidade Societária • Martins, Gelbcke, Santos e Iudícibus

Tanto os elementos do ativo não circulante quanto líquido, estabelecendo os critérios de classificação de

os do passivo não circulante devem ser ajustados a va- certas despesas.

lor presente, sendo os demais ajustados quando houver De fato, o lucro ou prejuízo líquido apurado nes- efeito relevante. sa demonstração é o que se pode chamar de lucro dos

acionistas, pois, além dos itens normais, já se deduzem

como despesas o Imposto de Renda e as participações

1.3.3 Demonstração do Resultado do sobre os lucros a outros que não os acionistas, de forma

Exercício (DRE) e Demonstração do que o lucro líquido demonstrado é o valor final a ser

Resultado Abrangente (DRA) adicionado ao patrimônio líquido da empresa que, em

última análise, pertence aos acionistas, ou é distribuído

a) FORMA DE APRESENTAÇÃO como dividendo.

A Lei nº 6.404/76 define o conteúdo da Demonstra- c) REGIME DE COMPETÊNCIA

ção do Resultado do Exercício, que deve ser apresentada

na forma dedutiva, com os detalhes necessários das re- As receitas e despesas são apropriadas ao período

ceitas, despesas, ganhos e perdas e definindo claramente em função de sua incorrência e da vinculação da despesa

o lucro ou prejuízo líquido do exercício, e por ação, sem à receita, independentemente de seus reflexos no caixa.

confundir-se com a conta de Lucros Acumulados, onde é A Lei das Sociedades por Ações não admite exceções. feita a distribuição ou alocação do resultado.

sentação das Demonstrações Contábeis –, aprovado O Pronunciamento Técnico CPC 26(R1) – Apre- d) CLASSIFICAÇÃO pela Deliberação CVM nº 676/11 e tornado obrigató- O resultado é subdividido em alguns tópicos como:

1.376/11, determina a adoção de duas demonstrações: internacional não existe a denominação lucro operacio- a do resultado do exercício e a do resultado abrangen- nal), participações no resultado, impostos e participa- rio para as demais sociedades pela Resolução CFC n º lucro bruto, lucro operacional (lembrar que na regra

te. A entidade deve apresentar todos os itens de receita ções sobre o lucro e resultado líquido e resultado das e despesa realizados no período dentro da tradicional operações descontinuadas. Demonstração do Resultado do Exercício. As demais va-

riações do patrimônio líquido (reservas de reavaliação, Quanto à apresentação das despesas na DRE do

certos ajustes de instrumentos financeiros, variações período, o CPC 26(R1) faculta à entidade a classifica- cambiais de investimentos no exterior e outros), que ção baseada na natureza das despesas ou em sua fun- poderão transitar no futuro pelo resultado do período ção na entidade.

ou irem direto para Lucros ou Prejuízos Acumulados, Cada método de apresentação tem suas vantagens. são apresentadas como Outros Resultados Abrangentes A classificação pelo método da natureza da despesa é dentro da Demonstração do Resultado Abrangente do mais simples de aplicar porque não são necessárias alo- período; esta última corresponde à soma do resultado cações de gastos às funções. Já o método da função da do período com os outros resultados abrangentes. Ela despesa proporciona aos usuários informações mais re- não faz parte do conjunto de demonstrações contábeis levantes do que a classificação de gastos por natureza, exigido pela Lei Societária, porém foi incluída pelo CPC porém a alocação das despesas às funções pode envol- em decorrência das mudanças advindas da convergên- ver alocações arbitrárias. Pelo fato de a informação so- cia às normas internacionais. bre a natureza das despesas ser útil para a previsão de O resultado abrangente é a mutação que ocorre no futuros fluxos de caixa, o CPC 26 exige a divulgação adi- patrimônio líquido durante um período que resulta de cional quando for usada a classificação com base no mé- transações e outros eventos que não derivados de transa- todo da função das despesas. Mas a lei brasileira exige a ções com os sócios na sua qualidade de proprietário , ou classificação pela função (custo dos produtos vendidos, seja, é o resultado do exercício acrescido de ganhos ou despesas administrativas, despesas financeiras etc.) perdas que eram reconhecidos direta e temporariamente

na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.

Para a Demonstração do Resultado Abrangente, a 1.3.4 Demonstrações das Mutações do

entidade pode optar por apresentá-la separadamente

ou dentro das mutações do patrimônio líquido. Patrimônio Líquido (DMPL) e de

Lucros ou Prejuízos Acumulados

b) CLARA DEFINIÇÃO DE LUCRO LÍQUIDO

A Lei das Sociedades por Ações aceita uma ou ou-

A lei define com clareza, por meio da Demons- tra; a primeira é mais completa e uma de suas colunas

tração do Resultado do Exercício, o conceito de lucro é a dos lucros ou prejuízos acumulados.

Noções Introdutórias 5

Evidencia a mutação do patrimônio líquido em ter- obrigatória pela Lei das Sociedades por Ações, e o CFC

mos globais (novas integralizações de capital, resultado a tornou obrigatória para todas as demais sociedades.

do exercício, ajustes de exercícios anteriores, dividen- Divide todos os fluxos de entrada e saída de caixa

dos, ajuste de avaliação patrimonial etc.) e em termos em três grupos: os derivados das atividades operacio- de mutações internas (incorporações de reservas ao ca- nais, das atividades de investimento e das atividades

pital, transferências de lucros acumulados para reser- de financiamento. vas e vice-versa etc.).

Na coluna (ou Demonstração, se for o caso) de Lu-

cros Acumulados, é feita toda a destinação do resultado 1.3.7 Demonstração do Valor Adicionado

do exercício. Assim, a formação do lucro é na Demons- (DVA) tração do Resultado e sua destinação (ou compensação

com reservas, se houver prejuízo) é nessa coluna ou A DVA tem como objetivo principal informar o va-

demonstração. lor da riqueza criada pela empresa e a forma de sua

Mas com o CPC 26(R1) – Apresentação das De- distribuição. Não deve ser confundida com a Demons-

monstrações Contábeis –, só restou a oportunidade da tração do Resultado do Exercício, pois esta tem suas apresentação da demonstração das mutações do patri- informações voltadas quase que exclusivamente para

mônio líquido. os sócios e acionistas, principalmente na apresentação

do lucro líquido, enquanto a DVA está dirigida para a

geração de riquezas e sua respectiva distribuição pelos

1.3.5 Demonstração das Origens e A Demonstração do Valor Adicionado (DVA) não fatores de produção (capital e trabalho) e ao governo.

Aplicações de Recursos (DOAR) era obrigatória no Brasil, até a promulgação da Lei nº

11.638/07, que introduziu alterações à Lei nº 6.404/76,

Essa demonstração, que era obrigatória para mui- tornando obrigatória, para as companhias abertas, sua

tas empresas, agora não mais, procura evidenciar as elaboração e divulgação como parte das demonstrações origens de recursos que ampliam a folga financeira de contábeis divulgadas ao final de cada exercício.

curto prazo (ou o capital circulante líquido, numa lin- Antes de se tornar obrigatória para companhias guagem mais técnica) e as aplicações de recursos que abertas, a DVA era incentivada e sua divulgação apoia- consomem essa folga. da pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e Con-

As origens de recursos são subdivididas em: gera- selho Federal de Contabilidade (CFC).

das pela própria empresa por suas operações e obtidas Ela não faz parte das demonstrações obrigatórias

dos sócios e emprestadas a longo prazo de terceiros. previstas nas normas internacionais de contabilidade. As aplicações incluem a destinação para dividendos,

as aplicações em ativos imobilizados e intangíveis e de

longo prazo e as utilizações para devolução dos em- 1.3.8 Demonstrações comparativas préstimos tomados a longo prazo de terceiros ou sua

transferência para o Circulante. A Lei das Sociedades por Ações obriga à compara-

Há algum tempo já se percebia, no mundo, a ten- ção das demonstrações contábeis dos dois exercícios.

dência de substituição da Demonstração de Origens e Infelizmente não se cuidou de obrigar à plena

Aplicações de Recursos pela Demonstração dos Fluxos atualização das demonstrações referentes aos exercí- de Caixa. cios comparados, considerando o efeito da inflação.

Com a alteração da Lei Societária pela Lei n º O grande objetivo da comparação é que a análise

11.638/07, a Demonstração dos Fluxos de Caixa pas- de uma empresa é feita sempre com vista no futuro. Por

sou a compor o elenco das demonstrações obrigatórias, isso, é fundamental verificar a evolução passada, e não

em substituição à Demonstração de Origens e Aplica- apenas a situação de um momento. ções de Recursos. No caso de ajustes serem reconhecidos retrospec-

tivamente ou de reclassificação de itens nas demons-

trações contábeis, devem ser apresentados, no mínimo,

1.3.6 Demonstração dos Fluxos de Caixa três balanços patrimoniais relativos:

(DFC) a) ao término do período corrente;

A Demonstração dos Fluxos de Caixa visa mostrar b) ao término do período anterior; e

como ocorreram as movimentações de disponibilidades c) ao início do mais antigo período comparati-

em um dado período de tempo. Essa demonstração é vo apresentado, se afetado.

6 Manual de Contabilidade Societária • Martins, Gelbcke, Santos e Iudícibus

1.3.9 Consolidação das demonstrações negócio, avaliá-los ao valor contábil pode nada repre-

contábeis sentar quanto à forma como os controladores e a gestão olham o negócio; nesse caso é melhor a evidenciação

dos investimentos, a lei exige que, complementarmente Além dos aprimoramentos no método de avaliação desses investimentos pelo seu valor justo, basicamente pelo seu valor de mercado, quando disponível; pode até ser preferível, na ausência de valor justo, mostrá-los às demonstrações contábeis normais, sejam apresenta- ao custo e só reconhecer resultado quando do recebi- das demonstrações contábeis consolidadas da investi- mento de dividendos ou de venda do investimento. dora com suas controladas.

as Companhias Abertas e para os Grupos de Socieda- Essa exigência é requerida, por Lei, somente para As demonstrações separadas não substituem as de- mais e não são obrigatórias, mas podem ser apresenta- das em adição às demais. de que como tais se enquadrarem dentro da nova lei.

Assim, as Companhias Fechadas ou os conjuntos de

empresas que não se formalizarem como Grupos de

Sociedades não têm essa obrigatoriedade do ponto de 1.3.11 Notas explicativas vista legal. Porém, as normas internacionais obrigam à

consolidação toda vez em que existe investimento em As demonstrações contábeis devem ser complemen-

controlada, e isso foi seguido pelo CPC no Brasil, pela tadas por notas explicativas, quadros analíticos ou ou- Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e pelo Conse- tras demonstrações contábeis necessárias à plena avalia-

lho Federal de Contabilidade (CFC). Assim, não restam ção da situação e da evolução patrimonial da empresa.

mais alternativas de não consolidação quando de in-

A lei enumera o mínimo dessas notas e induz à sua

pecialíssimas e quase inexistentes, como será visto no ampliação quando for necessário para o devido “escla- vestimento em controlada, a não ser em situações es- capítulo próprio. recimento da situação patrimonial e dos resultados do

exercício’’.

Atenção especial às situações de SPEs (sociedades

de propósito específico), porque podem estar obrigadas Nesse mínimo incluem-se divulgar informações

à consolidação mesmo quando não controladas de di- sobre a base de preparação das demonstrações finan-

reito, mas sim de fato. ceiras e das práticas contábeis aplicadas, divulgar as

controlados em conjunto (joint venture), quando ne- outra parte das demonstrações contábeis, descrição dos nhuma entidade detinha o controle individualmente, critérios de avaliação dos elementos patrimoniais e das mas exercia em conjunto, até 2012 era obrigatória, pelo práticas contábeis adotadas, dos ajustes dos exercícios No caso de investimentos em empreendimentos no Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas

CPC, a consolidação proporcional, e não a integral.

anteriores, reavaliações, ônus sobre ativos, detalha-

mentos das dívidas de longo prazo, do capital e dos

1.3.10 Demonstrações contábeis “separadas” subsequentes importantes após a data do balanço etc. investimentos relevantes em outras empresas, eventos

O Pronunciamento Técnico CPC 35(R2) – De-

monstrações Separadas, criou essa novidade no Brasil, 1.3.12 Parecer do Conselho Fiscal trazendo-a das normas internacionais. Não se trata das

pecial de demonstrações quando os investimentos em É importante lembrar que a Lei brasileira não obri- demonstrações individuais, e sim de um conjunto es-

controladas, em controladas em conjunto ( ga à publicação do Parecer do Conselho Fiscal; quando joint ventu-

res este existir, tal parecer precisa ser oferecido à Assem- ) e em coligadas não representam muito adequada-

mente o valor desses investimentos. bleia Geral dos acionistas, mas sua publicação é optati-

tos é muito mais uma carteira, um portfólio, de investi- Isso ocorre quando o conjunto de tais investimen- va. A prática demonstra que ele é publicado na maioria das vezes em que existe, demonstrando a importância desse trabalho e a ampliação dos conceitos de gover- mentos, do que um conjunto destinado a constituir um nança corporativa. todo agindo em razoável complementação um do outro.

Se uma empresa cria uma controlada para fun-

cionar como uma distribuidora de seus produtos, é

um complemento de atuação, e ambas, consolidadas, 1.3.13 Relatório do comitê de auditoria evidenciam muito melhor a situação desse grupo eco-

nômico, mesmo que pequeno. Mas se uma empresa Da mesma forma que o Parecer do Conselho Fiscal,

investe em duas outras apenas pela oportunidade de a lei brasileira não obriga à publicação do relatório do

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Índice

Sumário

Prefácio à segunda edição

1 Noções Introdutórias

1.1 Introdução

1.2 Contabilidade, fisco e legislações específicas

1.3 Resumo das demonstrações contábeis e outras informações

1.3.1 Relatório da administração

1.3.2 Balanço Patrimonial (BP)

1.3.2.1 Classificação das contas

1.3.2.2 Critérios de avaliação

1.3.3 Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) e Demonstração do Resultado Abrangente (DRA)

1.3.4 Demonstrações das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) e de Lucros ou Prejuízos Acumulados

1.3.5 Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR)

1.3.6 Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC)

1.3.7 Demonstração do Valor Adicionado (DVA)

1.3.8 Demonstrações comparativas

1.3.9 Consolidação das demonstrações contábeis

1.3.10 Demonstrações contábeis “separadas”

1.3.11 Notas explicativas

1.3.12 Parecer do Conselho Fiscal

1.3.13 Relatório do comitê de auditoria

1.3.14 Relatório dos Auditores Independentes

1.3.15 Balanço Social

1.3.16 Fatos relevantes

1.4 Aspectos complementares da Lei das Sociedades por Ações

1.4.1 Conformidade com as práticas contábeis brasileiras

1.4.2 Agrupamento e destaque de contas

1.4.3 Compensação de saldos

1.4.4 Apresentação em milhares de unidades monetárias

1.4.5 Periodicidade

1.4.6 Identificação das demonstrações contábeis

1.4.7 Meios de divulgação

1.5 Efeitos da inflação

1.6 Código Civil

1.7 A criação do CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis

1.7.1 Documentos emitidos pelo CPC

1.7.2 Relação entre os documentos emitidos pelo CPC e pelo IASB

1.8 Promulgação das Leis nos 11.638/07 e 11.941/09 (MP 449/08) e a independência da contabilidade brasileira

1.9 Normas internacionais de contabilidade: principais características e consequências

1.10 Situação brasileira e o mundo: balanços individuais e consolidados

1.11 Regime tributário de transição

1.12 Pequena e média empresa: pronunciamento especial do CPC

1.13 Homenagens

2 Estrutura Conceitual da Contabilidade

2.1 Introdução

2.2 O pronunciamento conceitual básico: estrutura conceitual para elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro

2.3 Tratamento para as pequenas e médias empresas

3 Disponibilidades – Caixa e Equivalentes de Caixa

3.1 Introdução

3.2 Conteúdo e classificação

3.2.1 Caixa

3.2.2 Depósitos bancários a vista

3.2.3 Numerário em trânsito

3.2.4 Aplicações de liquidez imediata

3.3 Critérios de avaliação

3.3.1 Geral

3.3.2 Saldos em moeda estrangeira

3.4 Tratamento para pequenas e médias empresas

4 Contas a Receber

4.1 Conceito e conteúdo

4.2 Clientes

4.2.1 As contas e sua classificação

4.2.2 Duplicatas a receber

4.2.3 Perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa

4.2.4 Securitização de recebíveis

4.3 Outros créditos

4.3.1 Conceito e critérios contábeis

4.3.2 Títulos a receber

4.3.3 Cheques em cobrança

4.3.4 Dividendos a receber

4.3.5 Bancos – contas vinculadas

4.3.6 Juros a receber

4.3.7 Adiantamentos a terceiros

4.3.8 Créditos de funcionários

4.3.9 Tributos a compensar e recuperar

4.3.10 Depósitos restituíveis e valores vinculados

4.3.11 Perdas estimadas

4.4 Tratamento para as pequenas e médias empresas

5 Estoques

5.1 Introdução

5.2 Conteúdo e plano de contas

5.2.1 Conceito e classificação

5.2.2 Compras em trânsito

5.2.3 Peças e materiais de manutenção

5.2.4 Materiais destinados a obras

5.2.5 Peças de reposição de equipamentos

5.2.6 Elenco sugerido de contas

5.3 Critérios de avaliação

5.3.1 Critério básico

5.3.2 Apuração do Custo

5.3.3 Apuração do valor realizável líquido

5.3.4 O ICMS e os estoques

5.3.5 O PIS/Pasep, a Cofins e os estoques

5.3.6 Mudança nos métodos de avaliação

5.3.7 Baixa dos estoques

5.4 Aspectos fiscais

5.4.1 Tópicos principais

5.4.2 Contabilidade de custos integrada e coordenada

5.5 Inventário físico e controles

5.6 Notas explicativas

5.7 Tratamento para as pequenas e médias empresas

6 Ativos Especiais e Despesas Antecipadas

6.1 Ativos especiais

6.1.1 Plano de contas

6.1.2 Avaliação

6.1.3 Notas explicativas

6.2 Despesas antecipadas

6.2.1 Conceito

6.2.2 Conteúdo e classificação

6.2.3 Plano de contas

6.2.4 Critérios de avaliação

6.3 Tratamento para as pequenas e médias empresas

7 Realizável a Longo Prazo (Não Circulante)

7.1 Conceito e classificação

7.2 Conteúdo das contas e sua avaliação

7.2.1 Plano de contas

7.2.2 Créditos e valores

7.2.3 Investimentos temporários a longo prazo

7.2.4 Despesas antecipadas

7.3 Ajuste a valor presente

7.3.1 Discussão geral

7.3.2 A mudança de lei e o CPC

7.3.3 Contabilização do ajuste a valor presente para contas ativas

7.3.4 Contabilização do ajuste a valor presente para contas passivas

7.4 Classificação no balanço

7.5 Tratamento para as pequenas e médias empresas

8 Instrumentos Financeiros

8.1 Introdução e escopo

8.2 Passivos financeiros e instrumentos patrimoniais

8.3 Reconhecimento e desreconhecimento

8.3.1 Securitização de recebíveis

8.3.1.1 Securitização via SPE

8.3.1.2 FIDC

8.3.1.3 Reconhecimento de direitos creditórios

8.3.1.4 Consolidação das SPEs/FIDCs

8.4 Mensuração

8.4.1 Operações de Swap

8.4.2 Contratos a termo e futuros

8.5 Recuperabilidade

8.5.1 Ativos financeiros contabilizados pelo custo amortizado

8.5.2 Ativos financeiros disponíveis para venda

8.5.3 Possíveis modificações na contabilização das irrecuperabilidades

8.6 Derivativos embutidos, operações estruturadas e derivativos exóticos

8.6.1 Contabilização

8.7 Contabilidade de hedge

8.7.1 Item objeto de hedge

8.7.2 Exemplo: aplicação de macrohedge

8.7.3 Instrumentos de hedge

8.7.4 Qualificação para hedge accounting

8.7.5 Efetividade do hedge

8.7.6 Hedge de valor justo

8.7.7 Hedge de fluxo de caixa

8.7.8 Hedge de investimento no exterior

8.7.9 Descontinuidade da hedge accounting

8.8 Evidenciação

8.8.1 Significância dos instrumentos financeiros para a posição patrimonial e performance da entidade

8.8.2 Natureza e extensão dos riscos oriundos dos instrumentos financeiros

8.8.3 Exemplo

8.9 Propostas de alterações nas normas internacionais

8.10 Mensuração do valor justo em condições de baixa liquidez

8.11 Pronunciamento de pequenas e médias empresas

8.12 Tratamento para as pequenas e médias empresas

9 Mensuração do Valor Justo

9.1 Introdução

9.1.1 Aspectos gerais da norma

9.1.2 Definição de Valor Justo

9.2 Aplicação para Ativos, Passivos e Instrumentos Patrimoniais

9.2.1 Ativos Não Financeiros

9.2.2 Passivos e Instrumentos Patrimoniais próprios da Entidade

9.2.3 Posições líquidas de ativos financeiros e passivos financeiros

9.3 Técnicas de Avaliação

9.3.1 Abordagem de Mercado (Market Approach)

9.3.2 Abordagem de Custo (Cost Approach)

9.3.3 Abordagem de Resultado ou de Receita (Income Approach)

9.4 Informações para Aplicação das Técnicas de Avaliação

9.4.1 Princípios Gerais

9.4.2 Classificação das Informações Aplicadas na Mensuração de Valor Justo

9.4 Divulgação

9.5 Tratamento para as pequenas e médias empresas

10 Investimentos em outras Sociedades e em Propriedade para Investimento

10.1 Introdução

10.2 Os critérios da legislação

10.2.1 Classificação no balanço

10.2.2 Natureza das contas

10.2.3 Modelo do plano de contas

10.2.4 Critérios para a classificação

10.3 Avaliação de investimentos em outras sociedades pelo custo

10.3.1 Investimentos avaliados por este método

10.3.2 O critério de avaliação e a forma de contabilização

10.4 Avaliação de Propriedade para Investimento

10.4.1 Conceituação

10.4.2 Custo no reconhecimento inicial da propriedade

10.4.3 Mensurações subsequentes: custo ou valor justo

10.5 Notas explicativas

10.6 Tratamento para as pequenas e médias empresas

11 Investimentos em Coligadas e em Controladas

11.1 Introdução

11.2 Coligadas

11.3 Controladas em Conjunto

11.4 A essência do método da equivalência patrimonial

11.5 Aplicação do método da equivalência patrimonial

11.5.1 Lucro ou prejuízo do exercício

11.5.2 Dividendos distribuídos

11.5.3 Outros Resultados Abrangentes

11.5.4 Integralização de capital

11.5.5 Variação na participação relativa

11.5.6 Ajustes de exercícios anteriores

11.6 Patrimônio líquido das investidas

11.6.1 Critérios contábeis

11.6.2 Defasagem na data do encerramento da coligada

11.7 Resultados não realizados de operações intersociedades

11.7.1 Significado e objetivo

11.7.2 Quais resultados não realizados devem ser eliminados

11.7.3 A determinação do valor da equivalência patrimonial do investimento em controladas nas demonstrações contábeis individuais da controladora

11.7.4 Como apurar o valor dos resultados não realizados

11.8 Mais-valia e goodwill

11.8.1 Introdução

11.8.2 Reconhecimento inicial

11.8.3 Determinação da mais-valia e do goodwill

11.8.4 Natureza e origem da mais-valia e do goodwill

11.8.5 Realização da mais-valia de ativos líquidos

11.8.6 Ágio na subscrição de Ações

11.8.7 Ágio por expectativa de rentabilidade futura

11.9 Mudanças de critério na avaliação de investimentos

11.10 Reconhecimento de perdas

11.11 Notas explicativas

11.12 Investimentos em controladas e coligadas no exterior

11.12.1 Introdução

11.12.2 Aspectos contábeis para investimentos no exterior

11.13 Perda da influência ou do controle conjunto

11.14 Investida com patrimônio líquido negativo

11.15 Tratamento para as pequenas e médias empresas

12 Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio em Investimentos no Exterior e Conversão de Demonstrações Contábeis

12.1 Noções preliminares sobre mudanças nas taxas de câmbio em investimentos no exterior e conversão de demonstrações contábeis

12.1.1 Introdução

12.1.2 Métodos para reconhecimento e mensuração dos investimentos societários de caráter permanente

12.1.3 Identificação da moeda funcional

12.2 Reconhecimento e mensuração

12.2.1 Avaliação de investimentos societários no exterior pelo método de equivalência patrimonial

12.2.2 Realização das variações cambiais de investimentos no exterior

12.2.2.1 Critério de mensuração segundo IAS 21 e Pronunciamento CPC 02(R2)

12.2.2.2 Critério alternativo de mensuração

12.3 Tratamento para as pequenas e médias empresas

13 Ativo Imobilizado

13.1 Conceituação

13.2 Classificação e conteúdo das contas

13.2.1 Considerações gerais

13.2.2 O plano de contas

13.2.3 Outros fatores da segregação contábil

13.2.4 Conteúdo das contas

13.3 Critérios de avaliação

13.3.1 Conceito da Lei

13.3.2 Mensuração no reconhecimento e após o reconhecimento

13.3.2.1 Um caso todo especial: adoção, pela primeira vez, das normas internacionais e dos CPCs

13.3.3 Redução ao valor recuperável (impairment)

13.3.3.1 Considerações gerais

13.3.3.2 Mensuração do valor recuperável e da perda por desvalorização

13.3.3.3 Identificação da unidade geradora de caixa

13.3.3.4 Reversão da perda por desvalorização

13.3.3.5 Escolha da taxa de desconto

13.3.3.6 Exemplo prático

13.3.4 Obrigação por retirada de serviço de ativos de longo prazo

13.3.4.1 Considerações gerais

13.3.4.2 Exemplo prático

13.4 Gastos de capital vs gastos do período

13.4.1 Conceito geral

13.4.2 Manutenção e reparos

13.4.3 Melhorias e adições complementares

13.4.4 Substituição

13.4.5 Aspectos fiscais

13.5 Retiradas

13.6 Depreciação, exaustão e amortização

13.6.1 Conceito

13.6.2 Valor depreciável

13.6.3 Estimativa de vida útil econômica e taxa de depreciação

13.6.4 Métodos de depreciação

13.6.5 Registro contábil da depreciação

13.6.6 Exaustão

13.7 Registros e controles contábeis

13.7.1 Contas de controle

13.7.2 Registro individual de bens

13.8 Forma de apresentação no balanço

13.9 Operações de arrendamento mercantil

13.9.1 Introdução

13.9.2 Classificação

13.9.2.1 Arrendamento mercantil financeiro

13.9.2.2 Arrendamento mercantil operacional

13.9.3 Contabilização do arrendamento mercantil no arrendatário

13.9.3.1 Contabilização do arrendamento mercantil financeiro

13.9.3.2 Contabilização do arrendamento mercantil operacional

13.9.4 Contabilização do arrendamento mercantil no arrendador

13.9.4.1 Contabilização do arrendamento mercantil financeiro

13.9.4.2 Contabilização do arrendamento mercantil operacional

13.9.5 Transação de venda e leaseback

13.9.6 Comentários finais

13.10 Tratamento para as pequenas e médias empresas

14 Ativos Intangíveis

14.1 Introdução

14.2 Aspectos conceituais

14.3 Definição, reconhecimento e mensuração inicial

14.4 Mensuração subsequente e vida útil

14.5 Impairment test: intangíveis com vida útil definida, indefinida e goodwill

14.6 Um caso concreto: os direitos federativos

14.7 Marcas e patentes

14.8 Direitos sobre recursos naturais

14.9 Pesquisa e desenvolvimento

14.10 Considerações finais

14.11 Tratamento para as pequenas e médias empresas

15 Ativo Biológico

15.1 Noções preliminares

15.1.1 Um modelo contábil específico para a atividade agrícola

15.1.2 Escopo e abrangência do CPC 29

15.2 Reconhecimento e Mensuração

15.2.1 Mensuração do valor justo dos ativos biológicos e produtos agrícolas

15.2.2 Cômputo das despesas de venda

15.2.3 Tratamento contábil dos custos subsequentes

15.2.4 Mensuração pelo custo

15.2.5 Reconhecimento de ganhos e perdas

15.3 Subvenção governamental

15.4 Exemplos de transações envolvendo ativo biológico e produção agrícola

15.4.1 Comparação entre modelos contábeis: valor justo versus custo

15.4.2 Tratamento do ativo biológico quando anexado à propriedade agrícola

15.4.3 Alterações no valor justo: mudanças físicas versus variações de preços no mercado

15.4.4 Mensuração do valor justo pelo fluxo de caixa descontado

15.5 Divulgações

15.6 Tratamento para as pequenas e médias empresas

16 Ativo Diferido

16.1 Introdução

16.2 Classificação anterior das contas e novo tratamento contábil

16.2.1 Plano de contas – geral

16.2.2 Gastos de implantação e pré-operacionais

16.2.3 Gastos de implantação de sistemas e métodos

16.2.4 Gastos de reorganização

16.2.5 Gastos com colocação de ações

16.3 Avaliação e amortização

16.4 Reclassificação, baixa ou manutenção dos saldos do ativo diferido

16.5 Resultados eventuais na fase pré-operacional

16.5.1 O conceito contábil

16.5.2 O tratamento fiscal

16.6 Variações monetárias e encargos financeiros na fase pré-operacional

16.6.1 Aspectos gerais

16.7 Tratamento para as pequenas e médias empresas

17 Passivo Exigível – Conceitos Gerais

17.1 Classificação

17.2 Avaliação e conteúdo do passivo

17.2.1 Visão geral

17.3 Plano de contas e critérios contábeis

17.4 Tratamento para pequenas e médias empresas

18 Fornecedores, Obrigações Fiscais e Outras Obrigações

18.1 Fornecedores

18.2 Obrigações fiscais

18.2.1 ICMS a recolher

18.2.2 IPI a recolher

18.2.3 Imposto de renda a pagar

18.2.4 Contribuição social a pagar

18.2.5 IOF a pagar

18.2.6 ISS a recolher

18.2.7 Cofins e PIS/Pasep a recolher

18.2.8 IRRF – Imposto de Renda retido na fonte a recolher

18.2.9 Contribuições Sociais retidas na fonte a recolher

18.2.10 Outros impostos e taxas a recolher

18.2.11 Programa de recuperação fiscal (Refis)

18.3 Outras obrigações

18.3.1 Adiantamentos de clientes

18.3.1.1 Conceitos gerais

18.3.1.2 Fornecimento de bens, obras e serviços a longo prazo

18.3.1.3 Postergação do pagamento do imposto de renda em contratos a longo prazo

18.3.1.4 Diferimento da contribuição social

18.3.2 Contas a pagar

18.3.3 Arrendamento operacional a pagar

18.3.4 Ordenados e salários a pagar

18.3.5 Encargos sociais a pagar e FGTS a recolher

18.3.6 Retenções contratuais

18.3.6.1 Exemplo de contabilização

18.3.7 Dividendo obrigatório a pagar

18.3.8 Comissões a pagar

18.3.9 Juros de empréstimos e financiamentos

18.3.10 Outras contas a pagar

18.4 Tratamento para as pequenas e médias empresas

19 Empréstimos e Financiamentos, Debêntures e Outros Títulos de Dívida

19.1 Empréstimos e financiamentos

19.1.1 Empréstimos e financiamentos a longo prazo

19.1.2 Credores por financiamentos

19.1.3 Financiamentos bancários a curto prazo

19.1.4 Títulos a pagar

19.2 Debêntures

19.2.1 Características básicas

19.2.2 Gastos com colocação

19.2.3 Remuneração das debêntures e contabilização

19.2.4 Conversão em ações

19.2.5 Emissão de debêntures com prêmio/deságio

19.2.6 Nota explicativa

19.3 Outros títulos de dívida

19.3.1 Notas promissórias

19.3.2 Eurobonds e outros títulos de dívida emitidos no exterior

19.3.3 Títulos perpétuos

19.4 Tratamento para as pequenas e médias empresas

20 Imposto sobre a Renda e Contribuição Social a Pagar

20.1 Imposto sobre a renda

20.1.1 Aspectos contábeis gerais

20.1.2 Reconhecimento do encargo

20.1.3 Classificação no balanço

20.1.4 Redução do imposto por incentivos fiscais

20.1.5 Exemplos de contabilização

20.1.6 Cálculo do imposto de renda

20.1.6.1 Apuração do lucro real

20.1.6.2 O RTT e o LALUR

20.1.6.3 Adições ao lucro líquido

20.1.6.4 Exclusões do lucro líquido

20.1.7 Cálculo da contribuição social

20.1.7.1 Bônus de adimplência fiscal

20.1.8 Postergação do Imposto de Renda (diferimento)

20.1.8.1 Receitas não realizadas

20.1.8.2 Depreciação incentivada

20.1.9 Postergação da contribuição social (diferimento)

20.1.10 Diferimento da despesa do Imposto de Renda

20.1.10.1 O conceito – regime de competência

20.1.10.2 Provisões dedutíveis no futuro

20.1.10.3 Regime de competência e realização

20.1.10.4 Mudança de alíquota ou de legislação

20.1.10.5 Ativo fiscal diferido relativo a prejuízos fiscais

20.1.10.6 Ajuste a valor presente na determinação dos lucros tributáveis futuros

20.1.11 Diferimento da despesa com a Contribuição Social

20.2 Recolhimentos mensais e trimestrais do Imposto de Renda

20.2.1 Recolhimento trimestral em bases reais

20.2.2 Recolhimento por estimativa

20.2.3 Recolhimentos mensais ou trimestrais da contribuição social

20.3 Tratamento para as pequenas e médias empresas

21 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes

21.1 Introdução

21.2 Provisões e passivos contingentes

21.2.1 Reconhecimento de provisões

21.2.2 Passivo contingente e ativo contingente

21.3 Reembolso

21.4 Exemplos de provisões

21.4.1 Provisão para garantias

21.4.2 Provisão para riscos fiscais, trabalhistas e cíveis

21.4.3 Provisão para reestruturação (inclusive a relativa à descontinuidade de operações)

21.4.4 Provisão para danos ambientais

21.4.5 Provisão para compensações ou penalidades por quebra de contratos (contratos onerosos)

21.4.6 Obrigação por retirada de serviço de ativos de longo prazo – (Asset Retirement Obligation – ARO)

21.5 O exemplo 4-a do anexo II da NPC 22 do Ibracon

21.6 Tratamento para as pequenas e médias empresas

22 Patrimônio Líquido

22.1 Introdução

22.1.1 Conceituação

22.1.2 Diferença entre reservas e provisões

22.2 Capital social

22.2.1 Conceito

22.2.2 Capital realizado

22.2.3 Sociedades anônimas com capital autorizado

22.2.4 Aspectos contábeis com relação a ações

22.2.4.1 Gastos na emissão de ações

22.2.5 Correção monetária do capital realizado

22.3 Reservas de capital

22.3.1 Conceito

22.3.2 Conteúdo e classificação das contas

22.3.3 Destinação das reservas de capital

22.4 Ajustes de avaliação patrimonial

22.4.1 Considerações gerais

22.4.2 Constituição e realização

22.4.3 Exemplo prático

22.5 Reservas de lucros

22.5.1 Conceito

22.5.2 As contas de reservas de lucros

22.5.3 Reserva legal

22.5.4 Reservas estatutárias

22.5.5 Reserva para contingências

22.5.6 Reservas de lucros a realizar

22.5.7 Reserva de lucros para expansão (retenção de lucros)

22.5.8 Reserva de incentivos fiscais

22.5.9 Reserva especial para dividendo obrigatório não distribuído

22.5.10 Reserva de lucros – benefícios fiscais

22.5.11 Dividendos propostos

22.6 Ações em tesouraria

22.6.1 Conceito

22.6.2 Classificação contábil

22.6.3 Resultados nas transações com ações em tesouraria

22.6.4 Aspectos fiscais

22.7 Prejuízos acumulados

22.8 Outras contas do patrimônio líquido

22.8.1 Opções outorgadas reconhecidas

22.8.2 Gastos na emissão de ações

22.8.3 Ajustes acumulados de conversão

22.8.4 Contas extintas

22.9 Dividendos

22.9.1 Considerações iniciais

22.9.1.1 Conceituação e taxonomia

22.9.1.2 Exemplos práticos

22.9.1.3 Direito de voto de ações preferenciais

22.9.1.4 Dividendos intermediários

22.9.1.5 Prazo para pagamento dos dividendos

22.10 Juros sobre o capital próprio

22.10.1 Considerações gerais

22.10.2 Exemplos práticos

22.11 Adiantamentos para aumento de capital

22.11.1 Natureza

22.11.2 Classificação contábil dos adiantamentos para aumento de capital

22.12 Tratamento para as pequenas e médias empresas

23 Reavaliação

23.1 Introdução

23.2 Histórico

23.2.1 Procedimentos para a reavaliação

23.2.2 Contabilização

23.3 Tratamento atual

23.4 Baixa de reserva de reavaliação

23.5 Tratamento da baixa do ativo

23.6 Tratamento fiscal da reavaliação

23.7 Contabilização do Imposto de Renda

23.8 Cálculo das participações e dos dividendos

23.9 Imobilizado descontinuado

23.10 Recuperação do valor contábil

23.11 Tratamento para as pequenas e médias empresas

24 Contratos de Construção

24.1 Comentários gerais

24.2 Contratos de construção – atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis

24.2.1 Tratamento contábil

24.2.2 Disposições fiscais

24.3 Contratos de construção – atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis – contabilização a partir do exercício social de 2010

24.4 Outros contratos de construção – o CPC 17

24.5 Considerações finais

24.6 Tratamento para as pequenas e médias empresas

25 Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada

25.1 Introdução

25.1.1 Aspectos gerais

25.1.2 Classificação

25.2 Ativos classificados como “Mantido para Venda”

25.2.1 Regra geral de mensuração

25.2.2 Reconhecimento de perdas

25.2.3 Alteração no plano de venda

25.2.4 Apresentação e divulgação

25.3 Operações descontinuadas

25.3.1 Introdução

25.3.2 Apresentação e divulgação

25.4 Tratamento para as pequenas e médias empresas

26 Combinação de Negócios, Fusão, Incorporação e Cisão

26.1 Introdução

26.2 Aspectos legais

26.2.1 Incorporação

26.2.2 Fusão

26.2.3 Cisão

26.2.4 Alienação de controle e aquisição de controle

26.2.5 Transformação

26.2.6 Formalidades que antecedem à cisão, fusão e incorporação

26.2.7 Instituições controladas pela CVM e pelo Banco Central

26.3 Aspectos contábeis

26.3.1 Introdução e escopo da norma

26.4 Combinações envolvendo sociedades sob controle comum

26.4.1 Introdução

26.4.2 Incorporação de sociedades sob controle comum

26.4.3 Incorporação de subsidiária integral

26.4.4 Incorporação de controlada

26.4.5 Incorporação de ações

26.4.6 Fusão entre sociedades sob controle comum

26.4.7 Cisão

26.4.8 Relação de substituição a valor de mercado

26.5 Combinações de negócios entre partes independentes

26.5.1 Introdução

26.5.2 Identificação do adquirente

26.5.3 Determinação da data de aquisição

26.5.4 Reconhecimento e mensuração dos ativos líquidos adquiridos

26.5.4.1 Condições gerais de reconhecimento e classificação

26.5.4.2 Regra geral de mensuração

26.5.4.3 Exceções às regras gerais de reconhecimento e mensuração

26.5.5 Reconhecimento e mensuração da participação dos não controladores

26.5.6 Reconhecimento e mensuração do goodwill ou ganho por compra vantajosa

26.5.7 Determinação do que faz parte da combinação de negócios

26.5.8 Período de mensuração

26.5.9 Mensuração e contabilização subsequentes

26.5.10 Exemplos práticos

26.5.10.1 Alienação/aquisição do controle

26.5.10.2 Incorporação em que há compra

26.5.10.3 Fusão em que há compra

26.6 Aquisição reversa

26.6.1 Introdução

26.6.2 Procedimentos contábeis

26.6.3 Exemplo prático

26.7 Incorporações reversas

26.7.1 Introdução

26.7.2 Exemplo prático

26.8 Divulgação

26.8.1 Introdução

26.8.2 Notas explicativas para combinações do exercício corrente

26.8.3 Notas explicativas para ajustes reconhecidos no exercício

26.9 Tratamento para as pequenas e médias empresas

27 Concessões

27.1 Noções preliminares sobre concessões

27.1.1 Introdução

27.1.2 Principais características dos contratos de concessão

27.1.3 Controle sobre os ativos públicos de infraestrutura

27.1.4 Remuneração dos serviços prestados pelo concessionário

27.2 Reconhecimento e mensuração

27.2.1 Ativos públicos de infraestrutura

27.2.2 Ativos reconhecidos pela entidade concessionária

27.2.2.1 Entidade concessionária reconhece um ativo financeiro

27.2.2.2 Entidade concessionária reconhece um ativo intangível

27.2.2.3 Entidade concessionária reconhece um ativo financeiro e um ativo intangível

27.2.3 Receita de serviços de concessão

27.2.4 Custos de financiamento

27.2.5 Custos de recuperação da infraestrutura

27.2.6 Participação residual

27.2.7 Itens fornecidos à entidade concessionária pelo concedente

27.3 Exemplos de reconhecimento e mensuração de contratos de concessão

27.3.1 Reconhecimento de um ativo financeiro pela concessionária

27.3.2 Reconhecimento de um ativo intangível pela concessionária

27.4 Um problema muito especial: direito de concessão pago em parcelas

27.5 Divulgações

27.6 Tratamento para as pequenas e médias empresas

28 Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro e Evento Subsequente

28.1 Introdução

28.1.1 CPC 23

28.1.2 Mudança de política, de estimativa ou retificação de erro?

28.2 Políticas contábeis

28.2.1 Mudança nas políticas contábeis

28.2.2 Limitações à reapresentação retrospectiva

28.3 Mudança nas estimativas contábeis

28.4 Retificação de erros

28.4.1 Limitações à reapresentação retrospectiva

28.5 Impraticabilidade da aplicação e reapresentação retrospectiva

28.6 Evento subsequente

28.6.1 O que é evento subsequente

28.6.2 O que é data de autorização para emissão das demonstrações contábeis – obrigatoriedade de divulgação dessa data

28.7 Evento subsequente com efeito retroativo ao balanço

28.7.1 Evento subsequente sem efeito retroativo ao balanço

28.7.2 Divulgação

28.8 Tratamento para as pequenas e médias empresas

29 Demonstração do Resultado do Exercício e Demonstração do Resultado Abrangente do Exercício

29.1 Introdução

29.2 Critérios contábeis básicos

29.2.1 Conceituação da legislação

29.2.2 Os juros embutidos

29.2.3 Extinção da correção monetária

29.2.4 Cálculo de juros sobre o capital próprio

29.3 Critérios básicos de apresentação – DRE

29.4 Demonstração do resultado abrangente do exercício – DRA

29.5 Tratamento para as pequenas e médias empresas

30 Receitas de Vendas

30.1 Receitas de vendas de produtos e serviços

30.1.1 Conceitos

30.1.2 Contas necessárias

30.1.3 Mensuração da receita e momento de seu reconhecimento

30.2 Deduções das vendas

30.2.1 Vendas canceladas

30.2.2 Abatimentos

30.2.3 Impostos incidentes sobre vendas

30.3 Comentários finais

30.4 Tratamento para as pequenas e médias empresas

31 Custo das Mercadorias e dos Produtos Vendidos e dos Serviços Prestados

31.1 Introdução

31.2 O custo das mercadorias e dos produtos vendidos

31.3 Custeio real por absorção

31.4 Custeio direto (ou custeio variável)

31.5 Custo-padrão

31.6 Custeio baseado em atividades

31.7 RKW

31.8 Aspectos fiscais

31.9 O plano de contas

31.10 Recuperação de custos no plano de contas

31.11 Exemplo sumário

31.11.1 Matérias-primas

31.11.2 Mão de obra direta

31.11.3 Custos indiretos

31.12 Tratamento para as pequenas e médias empresas

32 Despesas e outros Resultados Operacionais

32.1 Conceitos gerais

32.2 Despesas de vendas e administrativas

32.2.1 Despesas de vendas

32.2.2 Despesas administrativas

32.2.3 Plano de contas das despesas de vendas e administrativas

32.3 Resultados financeiros líquidos

32.3.1 Conceito inicial e legislação

32.3.2 Classificação

32.3.3 Conteúdo das contas

32.3.4 Classificação na demonstração do resultado do exercício

32.4 Outras receitas e despesas operacionais

32.4.1 Conteúdo e significado

32.4.2 Lucros e prejuízos de participações em outras sociedades

32.4.3 Vendas diversas

32.5 Contribuição social

32.6 Imposto de Renda

32.7 Participações e contribuições

32.7.1 O tratamento como despesa

32.7.2 A contabilização no balanço

32.7.3 Forma de cálculo e exemplo de contabilização

32.8 Tratamento para as pequenas e médias empresas

33 Benefícios a Empregados

33.1 Introdução

33.1.1 Pronunciamento técnico CPC 33

33.2 Os benefícios a empregados

33.2.1 Benefícios de curto prazo a empregados

33.2.2 Benefícios pós-emprego

33.2.3 Outros benefícios de longo prazo

33.2.4 Benefícios rescisórios

33.3 Reconhecimento, mensuração e divulgação

33.3.1 Plano de contribuição definida

33.3.2 Plano de benefício definido

33.4 Disposições transitórias

33.5 Tratamento para as pequenas e médias empresas

34 Pagamento Baseado em Ações

34.1 Noções preliminares sobre transações com pagamento baseado em ações

34.1.1 Introdução

34.1.2 Características das transações com pagamento baseado em ações

34.1.3 Tipos de transações com pagamento baseado em ações

34.1.4 Avaliação dos instrumentos patrimoniais outorgados

34.1.4.1 Cálculo do valor das opções de compra de ações

34.1.5 Condições de aquisição de direitos (vesting conditions)

34.2 Reconhecimento e mensuração

34.2.1 Transações com pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de instrumentos patrimoniais

34.2.2 Transações com pagamento baseado em ações liquidadas em caixa

34.2.3 Transações com pagamento baseado em ações liquidadas em caixa ou mediante emissão de instrumentos patrimoniais conforme a escolha da entidade ou do fornecedor de serviços

34.3 Exemplos de transações de pagamento baseado em ações

34.3.1 Exemplo de transação de pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de instrumentos patrimoniais – condições de serviço para aquisição de direitos

34.3.2 Exemplo de transação de pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de instrumentos patrimoniais – condições de desempenho para aquisição de direitos

34.3.3 Exemplo de transação de pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de instrumentos patrimoniais – condições de mercado

34.3.4 Exemplo de transação de pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de dinheiro

34.4 Divulgações

34.5 Críticas ao modelo

34.6 Comentários finais

34.7 Tratamento para as pequenas e médias empresas

35 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido

35.1 Introdução

35.1.1 Utilidade

35.1.2 Tratamento pela Lei das Sociedades por Ações

35.1.3 Tratamento pelo comitê de pronunciamentos contábeis

35.2 Mutações nas contas patrimoniais

35.2.1 O modelo no Anexo do CPC 26(R1)

35.3 Técnica de preparação

35.3.1 Geral

35.3.2 Procedimentos a serem seguidos

35.4 Modelos de demonstração

35.4.1 DMPL com a demonstração do resultado abrangente e a demonstração dos lucros e prejuízos acumulados

35.5 DLPA, ajustes de exercícios anteriores e outros pontos

35.5.1 Demonstração de lucros ou prejuízos acumulados

35.5.2 Ajustes de exercícios anteriores

35.5.3 Reversões e transferências de reservas

35.5.4 Juros sobre o capital próprio

35.5.5 Dividendos e dividendo por ação

35.5.6 Outros comentários

35.7 Tratamento para as pequenas e médias empresas

36 Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC)

36.1 Aspectos introdutórios

36.1.1 Objetivo

36.1.2 Objetivo e benefícios das informações dos fluxos de caixa

36.1.3 Requisitos

36.1.4 Disponibilidades – Caixa e equivalentes de caixa

36.1.4.1 Equivalentes de caixa

36.1.5 Classificação das movimentações de caixa por atividade

36.1.5.1 Atividades operacionais

36.1.5.2 Atividades de investimento

36.1.5.3 Atividades de financiamento

36.1.5.4 Transações de investimento e financiamento sem efeito no caixa

36.1.6 Pontos polêmicos presentes na classificação do IASB

36.1.6.1 Juros e dividendos pagos

36.1.6.2 Juros e dividendos recebidos

36.1.6.3 Duplicatas descontadas

36.1.6.4 Pagamento de investimento adquirido a prazo

36.1.7 Fluxos de caixa em moeda estrangeira

36.1.8 Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido

36.1.9 Aquisição e vendas de controladas e outras unidades de negócios

36.1.10 Informações complementares requeridas

36.2 Métodos de elaboração

36.2.1 Método direto

36.2.2 Método indireto

36.2.3 Conciliação lucro líquido versus caixa das operações

36.3 Técnica de elaboração

36.3.1 Método direto de apuração do caixa das atividades operacionais

36.3.2 Método indireto

36.3.2.1 Regra básica

36.3.3 Exemplo completo

36.3.3.1 Análise do exemplo

36.4 Considerações finais

36.5 Tratamento para as pequenas e médias empresas

37 Demonstração do Valor Adicionado (DVA)

37.1 Aspectos introdutórios

37.1.1 Objetivo e benefícios das informações da DVA

37.1.2 Elaboração e apresentação

37.2 Modelo e técnica de elaboração

37.3 Aspectos conceituais discutíveis

37.3.1 Depreciação, amortização, exaustão e impairment

37.3.2 Ativos reavaliados ou avaliados ao valor justo

37.3.3 Ativos construídos pela própria empresa para uso próprio

37.3.4 Distribuição de lucros relativos a exercícios anteriores

37.3.5 Substituição tributária

37.4 Exemplo de DVA

37.5 Análise da DVA

37.6 Considerações finais

37.7 Tratamento para as pequenas e médias empresas

38 Notas Explicativas

38.1 Aspectos introdutórios

38.2 As notas explicativas conforme a Lei das Sociedades por Ações, o CPC e alguns órgãos reguladores

38.2.1 Geral

38.2.2 Notas previstas pela lei

38.2.3 Notas recomendadas pelo CPC

38.2.4 Nota sobre operações ou contexto operacional

38.3 Comentários sobre as notas da Lei das Sociedades por Ações

38.3.1 Principais critérios de avaliação

38.3.2 Investimentos

38.3.3 Reavaliações

38.3.4 Ônus, garantias e outras responsabilidades

38.3.5 Empréstimos e financiamentos

38.3.6 Capital social

38.3.7 Ajustes de exercícios anteriores

38.3.8 Eventos subsequentes

38.3.9 Mudança de critério contábil

38.4 Notas explicativas do CPC e órgãos reguladores

38.4.1 Composições de contas

38.4.2 Demonstração do cálculo do dividendo obrigatório

38.4.3 Lucro por ação e dividendo por ação

38.4.4 Segregação entre circulante e não circulante

38.4.5 Seguros

38.4.6 Amortização do ágio/deságio – equivalência patrimonial

38.4.7 Arrendamento mercantil

38.4.8 Transações entre partes relacionadas

38.4.9 Tributos sobre o lucro

38.4.10 Variações cambiais e conversão de demonstrações contábeis

38.4.11 Demonstrações contábeis consolidadas

38.4.12 Debêntures

38.4.13 Subvenções governamentais

38.4.14 Benefícios a empregados (planos de aposentadoria e pensões)

38.4.15 Divulgação de Instrumentos Financeiros

38.4.16 Disponibilidades

38.4.17 Ações em tesouraria

38.4.18 Empresas em fase pré-operacional

38.4.19 Capacidade ociosa

38.4.20 Continuidade normal dos negócios

38.4.21 Programa de desestatização

38.4.22 Remuneração dos administradores

38.4.23 Vendas ou serviços a realizar

38.4.24 Juros sobre capital próprio

38.4.25 Estoques

38.4.26 Ativos especiais

38.4.27 Equivalência patrimonial

38.4.28 Demonstrações condensadas

38.4.29 Ativo intangível

38.4.30 Créditos junto à Eletrobras

38.4.31 Incorporação, fusão e cisão

38.4.32 Voto múltiplo

38.4.33 Custos de transação e prêmio na emissão de papéis

38.4.34 Programa de recuperação fiscal (Refis)

38.4.35 Ativo imobilizado

38.4.36 Perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa

38.4.37 Opções de compra de ações

38.4.38 Despesas e receitas financeiras

38.4.39 Instrumentos financeiros derivativos

38.4.40 Adoção de nova prática contábil e mudança de política contábil

38.4.41 Correção de erros de períodos anteriores

38.4.42 Mudanças em estimativas contábeis

38.4.43 Informações por segmento de negócio

38.4.44 Informações sobre concessões

38.4.45 Ativo não circulante mantido para venda e operação descontinuada

38.4.46 Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes

38.4.47 Entidades de propósito específico (EPEs)

38.4.48 Paradas programadas

38.4.49 Redução ao valor recuperável de ativos

38.4.50 Contratos de seguro

38.4.51 Ajuste a valor presente

38.4.52 Combinação de negócios

38.4.53 Contratos de construção

38.4.54 Investimento em coligada e em controlada

38.4.55 Demonstração intermediária

38.4.56 Evento subsequente

38.4.57 Propriedade para investimento

38.4.58 Ativo biológico e produto agrícola

38.4.59 Receitas

38.4.60 Demonstrações separadas

38.5 Notas explicativas em demonstrações contábeis comparativas

38.5.1 Geral

38.5.2 Sumário das práticas contábeis

38.5.3 Mudanças de práticas contábeis

38.5.4 Demonstrações em moeda de capacidade aquisitiva constante

38.5.5 Destinação do lucro

38.5.6 Composições e detalhes de contas

38.5.7 Informações do ano anterior que sofrem alterações

38.6 Principais aspectos das Notas Explicativas

38.7 Considerações finais

38.8 Tratamento para as pequenas e médias empresas

39 Informações por Segmento

39.1 Introdução

39.2 Finalidade

39.3 Características

39.3.1 Conceito

39.3.2 Funções relacionadas

39.3.3 Critérios de agregação

39.3.4 Comparabilidade

39.3.5 Limite de segmentos

39.4 Divulgação

39.5 Informações específicas

39.5.1 Produtos, serviços e áreas geográficas

39.5.2 Clientes principais

39.5.3 Outros pontos a destacar

39.6 Considerações finais

39.7 Tratamento para as pequenas e médias empresas

40 Transações Entre Partes Relacionadas

40.1 Introdução

40.2 Partes relacionadas

40.3 Transações

40.3.1 Natureza das transações

40.3.2 Preços de transferência

40.4 Divulgação

40.5 Considerações finais

40.6 Tratamento para as pequenas e médias empresas

41 Consolidação das Demonstrações Contábeis e Demonstrações Separadas

41.1 Introdução

41.1.1 Controladas

41.2 Noções preliminares de consolidação

41.2.1 Introdução

41.2.2 Objetivo da consolidação e quem a faz

41.2.3 Obrigatoriedade da consolidação nas empresas fechadas

41.2.4 Diferença na data de encerramento do exercício

41.3 Procedimentos de consolidação

41.3.1 Introdução

41.3.2 Necessidade de uniformidade de políticas e critérios contábeis

41.3.3 Controle das transações entre as empresas do grupo

41.3.4 Papéis de trabalho

41.4 Eliminações e ajustes de consolidação

41.4.1 Eliminação de saldos e transações intragrupo

41.5 Lucros nos estoques

41.5.1 Introdução

41.5.2 O fundamento

41.5.3 Casos práticos de lucro nos estoques

41.6 Lucro nos ativos não circulantes

41.6.1 Introdução

41.6.2 Lucro ou prejuízo em investimentos

41.6.3 Lucro ou prejuízo em ativo imobilizado

41.7 Participação dos acionistas não controladores

41.7.1 Fundamento

41.7.2 Apresentação no balanço

41.7.3 Apuração do valor da participação dos não controladores

41.7.4 O efeito do lucro não realizado na controlada sobre o valor da participação dos não controladores

41.8 Considerações adicionais sobre goodwill e mais-valia de ativos

41.9 Consolidação na existência de defasagem nas datas dos balanços

41.10 Reavaliação de ativos e outros resultados abrangentes

41.11 Tributos na consolidação

41.11.1 Tributos sobre o lucro nas transações com ativos

41.11.2 ICMS, IPI, PIS e COFINS

41.11.3 ISS e outros

41.12 Mudanças na participação relativa da controladora

41.13 Perda do controle

41.14 Publicação e notas explicativas

41.15 Demonstrações contábeis separadas

41.15.1 Introdução

41.15.2 Apresentação das demonstrações contábeis separadas

41.15.3 Notas explicativas

41.16 Tratamento para as pequenas e médias empresas

42 Correção Integral das Demonstrações Contábeis

42.1 Introdução

42.1.1 Resumo da evolução histórica da correção monetária no Brasil

42.1.2 Considerações gerais

42.1.3 Instrução CVM nº 64

42.2 Metodologia e cálculos de demonstrações em correção integral com base nos dados nominais obtidos pela legislação societária

42.2.1 Contas do balanço

42.2.2 Contas do resultado

42.2.3 Ajuste pelo imposto de renda diferido

42.2.4 Demonstração dos fluxos de caixa e demonstração do valor adicionado

42.3 A correção monetária societária e fiscal brasileira até 1995

42.3.1 A correção dos balanços e do resultado

42.3.2 A lógica do modelo legal brasileiro antigo

42.3.3 Juros sobre o capital próprio

42.4 Tratamento para as pequenas e médias empresas

43 Relatório da Administração

43.1 Introdução

43.2 Estágio em nível internacional

43.2.1 Geral

43.2.2 Estudo da ONU

43.2.2.1 Conteúdo básico

43.2.2.2 Divulgação financeira

43.2.2.3 Demonstração não financeira

43.2.2.4 Outras informações

43.2.3 Outros estudos e normas relacionados

43.2.3.1 IAS 1

43.2.3.2 Relatório do comitê técnico da IOSCO

43.2.3.3 Projeto do IASB

43.2.4 Conclusão

43.3 Situação no Brasil

43.3.1 Uma avaliação geral

43.3.2 A legislação no Brasil

43.3.3 Conteúdo proposto ou exigido pela CVM e comentários

43.3.4 Divulgação voluntária do LAJIDA e LAJIR

43.4 Divulgação de serviços de não auditoria prestados pelos auditores independentes

43.5 Considerações finais

43.6 Tratamento para as pequenas e médias empresas

Adoção Inicial das Normas Internacionais e do CPC

44.1 Introdução

44.2 Adoção inicial das normas internacionais – CPC 37(R1)

44.2.1 Elaboração do balanço de abertura

44.2.1.1 Proibições

44.2.1.1.1 Estimativas

44.2.1.1.2 Desreconhecimento de ativos e passivos financeiros

44.2.1.1.3 Contabilidade de hedge

44.2.1.1.4 Participação de acionistas não controladores

44.2.1.1.5 Classificação e mensuração de ativos financeiros

44.2.1.2 Isenções

44.2.1.2.1 Combinações de negócios

44.2.1.2.2 Contratos de seguros

44.2.1.2.3 Custo atribuído

44.2.1.2.4 Arrendamento

44.2.1.2.5 Benefícios a empregados

44.2.1.2.6 Diferenças acumuladas de conversão

44.2.1.2.7 Investimentos em controladas, entidades controladas em conjunto e coligadas

44.2.1.2.8 Ativos e Passivos de controladas, coligadas e empreendimentos conjuntos

44.2.1.2.9 Instrumentos financeiros compostos

44.2.1.2.10 Passivos decorrentes da desativação incluídos no custo de ativos imobilizados

44.2.1.2.11 Ativos financeiros ou ativos intangíveis contabilizados conforme a IFRIC 12 – Service concession arrangements

44.2.1.2.12 Transferência de ativos de clientes

44.2.2 Divulgações

44.2.3 Disposição especial

44.3 Adoção inicial dos CPCs 15 a 41 – CPC 43(R1)

44.3.1 Introdução

44.4 Tratamento para as pequenas e médias empresas

Apêndice (Modelo de Plano de Contas)

Índice Remissivo

4ª Capa